La transacción en materia tributaria

Gustavo E. L. Etman

I. Introducción

El estudio de las formas de extinción de la obligación tributaria ha tomado como válidas prácticamente a las mismas que extinguen la obligación civil, como ser, el pago, la novación, la compensación, la transacción, la confusión, la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de la deuda, la imposibilidad del pago y la prescripción liberatoria.

Con la aparición en la doctrina de una redefinición del concepto del "interés fiscal", considerado como una actuación compartida entre el particular y la Administración, fundamentalmente a partir del ensayo² y posteriormente del libro³ del catedrático de la Universidad de Barcelona, Prof. Tulio Rosembuj, han renacido reclamos a favor de la utilización de acuerdos consensuados entre la Administración Tributaria y el contribuyente para solucionar conflictos tributarios.

Entre las distintas alternativas planteadas podemos mencionar la utilización de acuerdos no contractuales, de acuerdos unilaterales no consensuados (acuerdos anticipados de precios), acuerdos contractuales (transacción) y la mediación.

En la República Argentina, el Dr. José O. Casás⁴ se introduce en analizar las distintas alternativas posibles para solucionar los conflictos tributarios, estudiando al instituto de la transacción, a los actos de consenso (consulta, acuerdos previos de valoración y acuerdos concursales) y el arbitraje.

En el presente trabajo nos remitiremos solamente al análisis de la transacción tributaria como método válido para la resolución de la controversia entre el Fisco y el contribuyente.

II. El interés fiscal:

La potestad administrativa de imposición, probablemente, resiente en su formulación una suerte de apego acentuado a la idea de supremacía de la actividad sobre el ciudadano y, a la vez, una versión reduccionista del interés (público) fiscal, del cual pretende ser depositaria exclusiva y excluyente.⁵

El interés fiscal no está encargado en forma exclusiva a la Administración. El Dr. Rosembuj nos aclara este concepto al indicar que:

(..) "El ciudadano social está tan vinculado, con la misma intensidad, que la Administración, a la realización regular y ordinaria de la contribución al gasto público; lo cual, obviamente, es fuente de legitimación de su derecho o expectativa de participación en la función tributaria, sea en los procedimientos incursos cuanto en los actos finalizadores de los mismos".⁶

(..) "La pura y simple actuación autoritaria y unilateral del poder administrativo, idónea para transformar la situación subjetiva del individuo haciendo a menos de su concurso material en el procedimiento o en la propia resolución, no marca el interés público esencial o primario que la ley le encarga o puede nublarlo; en la medida en que no tome materialmente en consideración el interés legítimo del individuo y actúe externa, imparcial y neutralmente, en la valoración y comparación del mismo con su propio interés (administrativo); a menos que éste sea identificable como interés esencial o primario.⁷

(..) Si tanto la Administración como el particular sirven al interés general, cada uno en el cauce de sus deberes y obligaciones, resulta plausible que haya espacios institucionales en los que el servicio está compartido por ambos. ⁸

(..) Todos deben contribuir al gasto público, conforme al principio de generalidad. El deber de contribuir expone una restricción legítima de la riqueza del particular. El contenido del deber y su cumplimiento sostienen el interés fiscal, en la parte del ciudadano. La Administración debe servir al interés general. La gestión tributaria eficiente y la eficacia en la ejecución del gasto público implican que la Administración se halla en una situación jurídica de necesidad en la realización del interés fiscal. El contenido de su actuación no es otro que el de facilitar, en lo que le corresponde, el deber de contribuir del ciudadano.⁹

(...) El interés general (interés fiscal) es consecuencia de la limitada aptitud del interés público para disolver la obligación cívica de sostener el gasto público en términos de supremacía unilateral: en otras palabras, el interés fiscal solo puede realizarse en cooperación con el ciudadano colectivo.¹⁰

(...) Precisamente, por ello, el interés público es menos que el interés general y el interés particular del contribuyente no es menos que el interés público. En ambas situaciones lo que prevalece, por mandato constitucional, es la satisfacción de un interés superior, el interés fiscal.¹¹

(..) El interés público al cual está específicamente abocada la Administración tributaria estriba en la eficacia de su función y los procedimientos que la ley establece de la obtención regular de sumas de dinero para afrontar las obligaciones económicas del sector público.¹²

Otra aproximación al tema la podemos circunscribir en los términos planteados por el Dr. Ferreiro Lapatza¹³: "La concepción del Derecho como técnica de organización social que trata de hacer posible la vida en comunidad a través de un sistema de normas que determinan y regulan la posición de y las relaciones entre los distintos sujetos que viven "en común", que protegen sus intereses, les otorgan facultades de actuación; y establecen un sistema de resolución de conflictos entre ellos, se concreta en el ámbito tributario y en nuestro Ordenamiento-en esencia- en un sistema de normas que establecen los tributos, una Administración que los aplica y unos ciudadanos que, bien individualmente, bien como integrantes de un "sujeto colectivo", los satisfacen.

Dentro de este sencillo esquema la Administración protege con su actuación los intereses generales y los individuos satisfacen igualmente este interés general cuando pagan sus impuestos. Y en este plano superior e ideal interés y actuaciones al servicio de tales intereses confluyen. Pero las cosas, obviamente, no son tan simples. Para proteger el interés general el Derecho reconoce a la Administración un interés "propio" en la recaudación de los tributos. Un interés "propio" en cuanto distinto al interés de los individuos que forman parte de la comunidad en la que tal Administración, también, se integra. Y reconoce a los individuos un interés propio en el pago de sus impuestos conforme a Derecho."

III. El interés administrativo y la discrecionalidad compuesta

"La potestad administrativa de imposición es, en principio, actividad reglada. (..) El acto reglado no excluye que la Administración, además, debe proveer para que nazca el efecto jurídico que la ley ordena. El efecto no se producirá si la Administración, aunque legalmente obligada, no actúa conforme lo ordene la ley. La naturaleza reglada de la actividad administrativa, que no indica automaticidad o pasividad de la misma, no excluye además, franjas de gestión tributarias dominadas por la discrecionalidad (pura o técnica), que sirven para la decisión propia, unilateral, o compartida, bilateral, en cualquier caso, con efectos inmediatos sobre esferas jurídicas ajenas."¹⁴

Para el Dr. Rosembuj¹⁵ no es la actividad reglada, sino la discrecional la que se confronta con la eficacia de la aplicación del principio de legalidad. Y la discrecionalidad no es una atribución abstracta de la ley, sino concreta y específica. No es que toda la actividad sea libre, sino que se presenta con puntualidad, en cuanto a la facultad de proveer o no, de establecer el contenido de la resolución, de seleccionar el modo de adoptar una medida o el tiempo en que ello ocurre. La discrecionalidad no es singular, sino de manifestación plural.

El concepto a asimilar es que si existe un interés general (fiscal) que necesariamente lo conforman un interés público (administración) y un interés particular (contribuyente) de su combinación debe propiciarse una discrecionalidad compuesta o concurrente. Esa discrecionalidad en supuestos de actos de consenso no será unilateral ejercicio de autoridad; sino autoridad compartida o convenida.

IV. La transacción

Según el diccionario de la Real Academia Española, el término transacción (de transigir) se lo puede definir como "consentir en parte con lo que no se cree justo, razonable o verdadero, a fin de acabar con una diferencia."

Jurídicamente podemos asignarle dos acepciones¹⁶: a) Desde el punto de vista del derecho sustancial es un acto jurídico bilateral (contrato) por el cual las partes, haciendo concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas. En otras palabras, es uno de los modos (contractual) de extinción de las obligaciones. B) Desde el punto de vista del derecho procesal, la transacción es una de las formas anormales de terminación del proceso. Para que adquiera plena validez, asimilando los efectos del acuerdo a una sentencia definitiva y firme (título ejecutorio), los ordenamientos procesales suelen exigir la homologación judicial de los convenios transaccionales de las partes.

Se parte de una premisa, la existencia de "incertidumbre" y la transacción es el remedio jurídico para su supresión.

Claramente advierte el Dr. Rosembuj¹⁷ "La eliminación de la incertidumbre por medio de recíprocas concesiones no está presidida por el intento de esclarecer, fijar, determinar la realidad jurídica que sirve de punto de partida, no busca la verdad; sino, al contrario, pretende su evitación, tanto si conserva como si modifica el efecto jurídico vigente o anterior."

V. La transacción tributaria

A. Postura de la doctrina latinoamericana

1. El Modelo de Código Tributario para América Latina (Programa conjunto de tributación OEA/BID)

El modelo de Código Tributario para América Latina elaborado en el año 1967 por la Comisión Redactora integrada por los Doctores Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valdés Costa (Uruguay) hace mención a la transacción en los siguientes artículos:

Art. 41: "La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios: Pago; Compensación; Transacción; Confusión; Condonación o remisión y Prescripción. Con nota al pie de dicho artículo se indica que "La enumeración de los medios de extinción precedentes es a título ilustrativo, por entender la Comisión que deben relacionarse con la legislación de cada país".

Art. 51: "La transacción es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable."

Art. 52: "El consentimiento de la administración tributaria debe contar con la aprobación escrita del funcionario de mayor jerarquía."

Art. 54: "La obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por ley dictada con alcance general; añadiéndose: Las demás obligaciones, así como los intereses y multas, sólo pueden ser condonadas por resolución administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca."

Como puede observarse, la inclusión de la transacción como forma de extinción de la obligación tributaria, fue claramente limitada.

Según ilustra la Dra. Valdés de Blengio¹⁸ , los autores, sobre este punto, tenían notorias diferencias: Mientras Giuliani Fonrouge era contrario a su inclusión, Gomes de Sousa, siguiendo la tendencia de Código Tributario Nacional de Brasil, admitía los acuerdos entre la Administración y el contribuyente para terminar procesos, lo que estaría a su juicio justificado cuando existieran riesgos de perderlos. Por su parte Valdés Costa era también contrario a la transacción en su concepción civilista, pero estimaba posible los acuerdos sobre las cuestiones de hecho, cuando ellos fueran útiles para el esclarecimiento de estas últimas. En definitiva, los redactores encontraron la solución, incluyendo por una parte la transacción como un medio de extinción de las obligaciones (Art. 41) pero regulándola en los artículos 51 y 52 como una etapa del procedimiento de determinación.

2. Modelo de Código Tributario del CIAT (Centro Interamericano de Administradores Tributarios)¹⁹

Este modelo, elaborado en el año 1997, eliminó toda referencia a la transacción.

3. VII jornadas luso hispano americanas de estudios tributarios (Pamplona. España. 1976).²⁰

Las citadas jornadas concluyeron: ".. debe reconocerse que el único fin legítimo del Estado en materia tributaria, es la efectiva y correcta aplicación de las normas a los hechos previstos en ellas. En consecuencia, es aconsejable que, tanto la gestión administrativa como la función jurisdiccional, se cumplan con total sujeción a la ley, desechando los principios dispositivos característicos de los vínculos patrimoniales del derecho privado".

En el punto 4° indican " Es recomendable que los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables) tengan una adecuada intervención en estos procedimientos, mediante ofrecimiento, producción o desahogo de pruebas tendientes al esclarecimiento de los hechos. Dentro de esta posibilidad, podría ser una solución aceptable, admitir los acuerdos o convenios entre fisco y contribuyente sobre cuestiones de hecho, cuando la prueba de las mismas sea imposible, manteniendo siempre la Administración sus facultades para dictar el acto de determinación".

4. XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Montevideo. Uruguay. 1996)²¹

En una de sus recomendaciones manifestaron "La ley puede establecer límites objetivos dentro de los cuales la administración y los administrados puedan celebrar acuerdos sobre aspectos de hecho de difícil ponderación o prueba que constituyen presupuestos para la determinación de la obligación tributaria.

B. La transacción tributaria en los países latinoamericanos

Según el Dr. Casás²² en Latinoamérica en su conjunto, tanto las opiniones doctrinarias como la legislación se exhiben reacias a admitir la transacción en materia tributaria. Se puede observar algunas excepciones en la legislación de Brasil y Venezuela.

1. Venezuela

El Código Tributario del año 2001 analiza la transacción judicial limitándolo al ámbito de los procesos judiciales y sometido a la ulterior homologación por el tribunal de la causa.

El profesor José Andrés Octavio²³ manifestaba que pueden considerarse "admisibles los acuerdos entre la Administración y los contribuyentes, para la especificación de los elementos de hecho necesarios para la determinación, con sujeción a las normas legales que lo autoricen y regulen". (..) "Pensamos que estos procedimientos son admisibles de manera general, bien para determinado tipo de contribuyentes, o bien para casos particulares que llenan las condiciones prefijadas, todo ello conforme a las correspondientes normas legales".

2. Uruguay

El Dr. Valdés Costa²⁴ indica que: "Uruguay..., acepta el acuerdo con el contribuyente y mantiene el control de las tratativas, y al solo efecto de la determinación de los impuestos cuyo monto no ha podido determinarse con exactitud".

El Dr. Pérez Novaro²⁵ concluía manifestando: "1) En nuestro derecho positivo la transacción no es un modo de extinguir las obligaciones en general y las tributarias en particular. Sin embargo, la posición dominante admite que la Administración acuerde con el contribuyente sobre la naturaleza de los hechos durante la labor de determinación sin alcanzar a la interpretación del derecho aplicable, existiendo en el derecho comparado regímenes de acuerdo tributario ubicados en esa etapa de los procedimientos administrativos. 2) En el Uruguay existe un régimen de acuerdos de fuente legal que se encuentra vigente, aunque su falta de reglamentación impide a la Administración su aplicación práctica. Se ha sustituido por el desarrollo de negociaciones entre funcionarios y contribuyentes que se documentan mediante trámite abreviado. 3) La nueva redacción del Art. 66 del Código Tributario no es un obstáculo para la recepción de la determinación mixta. Ella configura un ámbito donde ambas partes deben colaborar mutuamente para acercar los procedimientos de determinación a la base cierta. 4) El trámite abreviado presente importantes carencias para documentar el acuerdo previo entre Administración y contribuyente, resultando incompleto porque no es posible conocer aspectos sustanciales del acuerdo celebrado en perjuicio de los derechos de terceros a ser tratados en forma igualitaria por la Administración lo que puede afectar el principio de igualdad. 5) Para superar las críticas expuestas sobre el trámite abreviado es necesario encarar su revisión y sustitución por una solución jurídicamente segura, equilibrada entre los derechos de ambas partes de la relación jurídico tributaria y el de terceros interesados, que sin afectar el secreto tributario, asegure su aplicación en armonía con el principio de igualdad, mediante la celebración de una audiencia entre las partes en la vía administrativa según la solución legal aprobada que debe ser reglamentada"

Para la profesora Valdés de Blengio²⁶ "Queda eliminada pues la posibilidad, al igual de lo que sucede con el concordato italiano, de que mediante el acuerdo se celebren transacciones, en el sentido de otorgamiento de concesiones, ya sea respecto de los hechos comprobados, ya del derecho aplicable".

Por último, la profesora Mazz²⁷ manifiesta que "Del somero análisis efectuado surge que la posición del derecho uruguayo de permitir el acuerdo sólo en relación a los extremos de hecho y de otorgarle al acuerdo la naturaleza de acto administrativo es la que existe en algunos códigos latinoamericanos, está avalada por las conclusiones del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y es la única compatible con los principios de legalidad, tutela jurisdiccional y con el carácter de indisponible del crédito del Estado".

3. Brasil

El profesor Hugo de Brito Machado²⁸ ha señalado: "Tanto como en el derecho privado, la transacción es un acuerdo por la realización de concesiones mutuas. Mas en el derecho tributario la transacción: a) depende siempre de previsión legal; y b) no puede tener como objeto evitar el litigio, sólo siendo posible después de instaurado éste. Las razones de esa diferencia son bastantes simples. Si el agente del Estado pudiera transigir sin autorización legal estaría destruida la propia estructura jurídica de éste. Por otro lado, no siendo la transacción forma común de extinción del crédito tributario, nada justifica su permisión a no ser en los casos en que efectivamente exista el litigio".

La negación de la utilización de la transacción en la esfera tributaria puede vislumbrarse en la opinión del Dr. Paulo de Barros Carvalho²⁹. Este autor brasileño, profesor titular de la Universidad de Sao Pablo, expresa que en la transacción hay concesiones recíprocas del sujeto activo y del sujeto pasivo para terminar un litigio y subsecuentemente, extinguir la obligación. Esa concesión, en función del principio de la indisponibilidad del interés público, debe ser realizada en los términos rigurosos que la ley disponga. El artículo 171 del Código Tributario Nacional (Brasil) la contempla pero no con el alcance que se le pretende otorgar, dado que se encontrarían limitadas a disposiciones complementarias que faciliten la solución de trabas que estuvieren impidiendo la regular extinción del vínculo.

El citado autor continúa manifestando que "no se puede concebir que se incluya entre las concesiones el "abrir la mano" respecto del valor del tributo, pues ello configuraría la hipótesis de remisión o perdón de la deuda, así como la facultad de compensar créditos, modalidades extintivas que han de ser diferentes de la transacción. Del mismo modo, la dispensa de cuantías relativas a sanciones, punitivas o moratorias, caerían bajo el concepto de la amnistía, que es un instituto igualmente diverso." Culmina pronunciando que "si la transacción efectivamente prepara la relación para que desaparezca en virtud del pago, claro está que no debe ser incluida entre los procedimientos que ponen término a la existencia del vínculo obligacional tributario".

Siguiente la posición de la doctrina brasileña, el Profesor Ferreira Jardim³⁰ en forma terminante expresa "en el universo del derecho tributario no hay lugar para la transacción, motivo por el cual sería oportuno suprimirla del contexto del Código Tributario Nacional".

4. Chile

El Dr. Endress Gómez³¹, indica que "La Administración muestra una creciente tendencia a establecer procedimientos que eliminen o eviten las controversias judiciales. Básicamente, la estructura de estos acuerdos se funda en la adhesión del contribuyente a la proposición fiscal, más que en una relación en igualdad de condiciones en la negociación del acuerdo indicado. No existe norma legal expresa que permita a la Administración llegar a acuerdos sobre tributación."

5. Colombia

El profesor Plazas Vega³² concluye que "La implementación de métodos alternativos de resolución de conflictos en materia tributaria es posible en Colombia desde el punto de vista constitucional, y así lo ha sugerido el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en el Modelo de Código Tributario que viene elaborando desde el año 2001."

Según el dictamen ³³ emitido por la Directora de la Oficina de Estudios y por el Subsecretario de Asuntos Legales y Conceptos de fecha 13/03/2002 con referencia a una consulta sobre la viabilidad legal de la transacción en materia tributaria, se consideró que no es necesario acudir a ella, con base a que la transacción no está consagrada en la ley como un mecanismo alternativo de solución de conflictos, pero al disponer la norma que son conciliables los asuntos susceptibles de transacción, ésta puede considerarse como una forma de conciliación. Al prohibirse expresamente la conciliación en materia tributaria también se prohíbe la transacción por ser esta última una forma de conciliación. El Concejo Distrital no está facultado para tramitar un proyecto de acuerdo que autorice a la Secretaría de Hacienda a transigir en materia fiscal, pues en primer lugar estaría creando un nuevo mecanismo alternativo de solución de conflictos, reformando una ley ordinaria e invadiendo la competencia del Congreso de la República; y en segundo lugar, porque así autorizara el uso de la conciliación en materia tributaria, ésta se encuentra prohibida en virtud de un mandato de rango superior.

6. Ecuador

En la Ley de Régimen Tributario Interno (modificado en el año 1993) incorporaron un sistema de determinación de obligaciones tributarias mediante convenios, regulados en forma precisa.

Al respecto, los autores Garcés Moreano, Tamayo Rubio y Sánchez Caicedo³⁴ indican que la propia Administración tributaria ha impugnado públicamente la validez y eficacia del sistema así como también de los actos administrativos que se han celebrado por altos funcionarios con tal sustento. La amigable composición del tributo que antaño constituía la finalidad más apropiada del accertamento tributario, no parece tener vigencia en la actualidad debido a que la naturaleza ex lege de la obligación tributaria debe prevalecer sobre la voluntad de las partes mediante una simple convención; probablemente este sistema convencional contribuiría a la degradación absoluta de la determinación como acto serio que genera derechos y obligaciones.

7. Guatemala

La transacción es admitida en el Código Tributario sólo para determinados tributos. Al respecto, los Dres. Sandoval Vázquez, González de Vernal y Tobal Alvarado³⁵ señalan que "Es importante destacar, que la celebración de estos convenios o transacciones, se realizan posteriormente a que el impuesto haya sido determinado. Basados en las propias normas tributarias, únicamente es a través del desarrollo del proceso administrativo entre el contribuyente y la Administración tributaria (que) se puede establecer la cantidad determinada y sujeta a pago, descartando la hipótesis que se pueda celebrar un acuerdo o transacción entre la Administración y administrado, tendiente a la especificación de los elementos de hecho necesarios para la determinación del monto debido a título de tributo".

8. Perú

Los tributaristas Mür Valdivia y Belaúnde Plenge³⁶ han señalado que "Sobre la transacción como mecanismo para evitar estériles discusiones entre la Administración y los contribuyentes, es de lamentar que su incorporación en la mayoría de los países aún opere tímidamente, o que las administraciones se hayan resistido a aplicarlas en forma masiva. En el entendido de que este mecanismo está ligado a la solvencia de los funcionarios de la Administración Tributaria, y que su aplicación puede evitar el planteamiento de inútiles controversias jurisdiccionales, se torna indispensable que las administraciones tributarias puedan incorporar y retener los talentos profesionales que hacen posible implantar esta alternativa".

C. La transacción tributaria en otras jurisdicciones

1. Francia

"La transacción es un contrato entre la Administración y el contribuyente sobre las sanciones pecuniarias o aumentos de la deuda tributaria, siempre que no sean firmes, excluidos los intereses de demora. Asimismo, no es transigible la cuota tributaria del impuesto. El procedimiento se inicia cuando el interesado presenta una solicitud a la autoridad competente. Previa instrucción de la petición, la Administración notifica su propuesta al contribuyente que dispone de un plazo de treinta días para aceptarla o no."³⁷

El artículo L24/I del Livre des procedures fiscales establece que "La Administración puede acordar ... por vía de transacción una atenuación de las sanciones fiscales o de los recargos de impuestos".

El artículo 251 del LPF dispone que la transacción concluida es definitiva e impide que las partes en litigio puedan impugnar el acuerdo en un procedimiento contencioso.

Más del 90 % de las sanciones y recargos tributarios se resuelven por la vía transaccional.

El acuerdo mediante la transacción solo es factible cuando las partes tienen la intención de arreglar la situación litigiosa.

La jurisprudencia francesa discutió la facultad de la Administración de poder transigir, pudiendo concluirse que es pacífica la admisión del carácter civil de la transacción fiscal, presentando una economía general idéntica a la transacción de derecho común.³⁸

El acuerdo de transacción implica la eliminación del procedimiento contencioso, tanto en lo concerniente a la obligación tributaria principal como a las sanciones pactadas.

2. Bélgica

La legislación belga reconoce un conjunto de situaciones jurídicas que mediante la utilización de actos de consenso aparecen combinados los intereses del contribuyente y de la Administración.

La jurisprudencia ha remarcado el derecho a la seguridad jurídica del ciudadano, incluida ésta dentro de los principios generales de buena administración por parte de la Administración tributaria.

El acuerdo es una manifestación de confianza recíproca entre el ciudadano y la Administración, cuyo incumplimiento por parte de ésta significa traicionar la confianza que se deposita en su comportamiento, lo cual equivale a desconocer el criterio de la seguridad jurídica, aún cuando el acuerdo no es estrictamente conforme a la ley. Es decir, la jurisprudencia da prevalencia a la seguridad jurídica por sobre la legalidad.³⁹

El artículo 9 del Regente del 18/03/1831 es la base legal común de la transacción y dispone que el Ministro de Hacienda tiene la facultad de transigir entre la Administración y los contribuyentes en los casos previstos por la ley. Se manifiesta en el impuesto sobre la renta y en los impuestos indirectos.⁴⁰

El derecho belga acepta la transacción con cláusula expresa en los impuestos indirectos y, por reenvío, en el impuesto sobre la renta. Su naturaleza es idéntica a la que recoge el instituto civil, con la frontera de la ley, versando sobre cuestiones de hecho. Y, aún así, por sobre la misma ley si resulta vulnerado el principio general de seguridad jurídica.⁴¹

3. Italia

El concordato, en sus términos actuales, es un acuerdo entre la Administración y el contribuyente reflejado en un acto administrativo al cual adhiere el particular.⁴²

Cabe hacer mención que si bien el concordato fue prácticamente abolido con la reforma tributaria del año 1973, reaparece el instituto del "accertamento con adesione" en el año 1994 para la imposición directa y en el año 1997, mediante el decreto n° 218/1997 se fijan los aspectos procedimentales en los impuestos directos y el IVA, así como en los impuestos indirectos, y también se incorporan disposiciones sobre la "conciliazione giudiziale" y "aquiescenza" y omisión de impugnación de la liquidación.⁴³

El acto de adhesión sobreviene después de un procedimiento contradictorio en el que ponderación de los intereses determina, si ocurre, un compromiso sobre los aspectos controvertidos de la estimación del impuesto o la definición negocial de la pretensión tributaria.⁴⁴

La Administración tributaria renuncia a una parte del impuesto pretendido y conviene una reducción de sanciones a cambio de la cobranza inmediata de la cuantía pactada y concluyendo litigios futuros.⁴⁵

El concordato es aplicable a todas las categorías de renta y a la cifra de negocios sujeta al IVA, y abarca a toda clase de contribuyentes. ⁴⁶

El procedimiento puede iniciarlo la Administración o el contribuyente. En el primer caso, invitando a comparecer al particular, con indicación de los períodos impositivos susceptibles de definición. Conviene señalar que dicha invitación no es obligatoria y, por tanto, no supone, la incomparecencia, ningún incumplimiento. En el segundo caso, puede solicitarlo el contribuyente que ha sido objeto de comprobación o investigación o cuando le notificaron una liquidación.⁴⁷

La ventaja de la utilización del "accertamento con adesione" puede vislumbrarse al analizar la siguientes cifras: El número de expedientes ingresados anualmente a las Comisiones Tributarias Provinciales disminuyeron de 711.562 reclamaciones en el año 1991 a 249.358 en el año 2000. El número de causas recibidas por las Comisiones Tributarias Regionales disminuyó de 143.657 en 1991 a 60.091 en el año 2000.⁴⁸

4. España

La situación reinante en España claramente la expone el catedrático de la Universidad de Barcelona, Dr. José J. Ferreiro Lapatza⁴⁹: "Frente a las posibilidades de pacto en la inspección y en la recaudación, y los programas de mediación y arbitraje iniciados con fuerza en EE.UU.. Frente a la larga tradición de pacto inglesa, incluso en materia de delitos fiscales. Frente a la transacción en materia de sanciones, el pacto forfetario y la posibilidad de conciliación y arbitraje que ofrece Francia. Frente a las técnicas de adhesión y conciliación de Italia y frente al impulso pactista que en los últimos años ha propiciado la justicia alemana al enjuiciar los acuerdos que pueden tener lugar en la llamada "entrevista final" entre Inspección y contribuyente, el panorama no es desolador, es desértico. ¿desértico? No, me he equivocado, no es desértico ni está vacío, está lleno de obstáculos tanto dentro de la Administración como fuera de ella. Sobre todo fuera de ella, en una doctrina fundamentalmente universitaria en la que hasta ahora me he incluido, en donde – dejando a salvo un grupo excepcionalmente reducido en el que destacan los nombres de González-Cuellar, Serrano Antón, Ramallo, Rosembuj y Zornoza- la "línea oficial" niega toda la posibilidad de aplicación generalizada del pacto como vía de solución normal de los conflictos entre Administración y administrados en el ámbito de los tributos sobre la base de dos principios fundamentales de nuestro ordenamiento tributario: el principio de legalidad y la indisponibilidad de la obligación tributaria regulada por ley."

El Dr. Ferreiro Lapatza, indica la necesidad de incluir dentro de las ideas o principios fundamentales de las democracias como son la igualdad, la seguridad y la libertad, a la aplicación del pacto como técnica de organización social en todos los casos y supuestos que sea posible.

Sintetiza el concepto indicando que "Se trata de rechazar la idea de que el poder, una vez aprobada la Constitución, se ejerce sólo de arriba abajo. Se trata de implementar eficazmente la idea de que el poder no ha de estar sólo "sometido" a la Ley y al Derecho, sino que también ha de ser "compartido" en su ejercicio conforme a la Ley y al Derecho, por los ciudadanos que son sus últimos titulares; y de que las intervenciones del poder judicial –el de más difícil conexión con un título de legitimación democrático- sean reducidas al mínimo y sean controladas –a través de la elección por ejemplo- o participadas –a través de un jurado por ejemplo- por los ciudadanos. Son estas ideas, entiendo, las que se abren paso y se reflejan ya en la doctrina y la legislación tributaria del grupo pionero de las democracias occidentales. Frente a él, España acalla las voces aisladas que la defienden con el silencio de legislador y de la Administración tributaria que-de modo más aislado y excluyente que en cualquier otro ámbito del ordenamiento- prepara y redacta los proyectos de ley. Un silencio que encuentra su base teórica y doctrinal-como ya antes he dicho- en el principio de legalidad y en la indisponibilidad de la obligación tributaria sin prestar demasiada atención al alcance teórico cualitativo de aquellos supuestos en que la propia ley flexibiliza la aplicación de tales principios: significativamente en los acuerdos concursales y en la tasación pericial contradictoria y de modo más atenuado en los "acuerdos" sobre precios de transferencia, sobre gastos en I + D sobre amortizaciones, reinversión, etc."

La posición favorable del Dr. Tulio Rosembuj puede vislumbrarse a través de las distintas notas que mencionamos en el presente trabajo.

5. Estados Unidos de Norteamérica

La reestructuración del Internal Revenue Service y la Ley de Reforma del 22/07/1998, acentúa la transacción y la negociación entre el contribuyente y la Administración Tributaria. ⁵⁰

Los instrumentos procesales, de naturaleza discrecional, potencian desde la extinción de la deuda mediante acuerdos conclusivos (close agreements), su reducción, antes o después de la liquidación a través del compromiso de oferta (offers in compromise) y el convenio de aplazamiento del pago (installment agreements). ⁵¹

VI. La transacción tributaria en la República Argentina

A. Concepto de transacción en la legislación Argentina

1. Código Civil

El Código Civil de la República Argentina, dentro de la parte referida a la "Extinción de las obligaciones" e incluida bajo el Título "Del Pago", en el artículo 724 expresa: "Las obligaciones se extinguen: Por el pago. Por la novación. Por la compensación. Por la transacción. Por la confusión. Por la renuncia de los derechos del acreedor. Por la remisión de la deuda. Por la imposibilidad del pago."

El título XIX "De las transacciones", se refiere al mencionado instituto del artículo 832 al artículo 861

Específicamente en el artículo 832, define a la transacción como "el acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas".

Para que la transacción esté configurada, es decir, la enumeración de los elementos constitutivos de la misma, podríamos mencionar, siguiendo al Profesor Borda⁵², que es preciso: a) que haya acuerdo de voluntades; b) que las partes se hagan concesiones recíprocas, es decir, que cedan parte de sus pretensiones a cambio de que se les asegure el carácter definitivo de las restantes o su cumplimiento inmediato o a breve plazo.. y c) que por estas concesiones se extingan obligaciones litigiosas o dudosas.

Como puede observarse, debe existir "incertidumbre", que la transacción, definida como un acto jurídico de fijación o declarativo de certeza, resuelve.

2. Ley de Procedimientos Tributarios

a) Ártículo 17 – último párrafo

La ley de Procedimientos Tributarios, N ° 11.683, en el último párrafo de su artículo 17, según su texto ordenado en 1998, dispone que "No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si –antes de ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco".

Con relación a la cita legal indicada, el Dr. Casás⁵³ indica que, más que una transacción, importa un allanamiento del responsable a la pretensión del Fisco en sede administrativa.

Para los autores Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth⁵⁴ "este precepto debe interpretarse en forma acorde con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 23 de la Ley de Procedimientos Tributarios, en cuanto dispone que las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos no constituyen determinación administrativa de los mismos, por lo que sólo cabe considerar que la conformidad a los cargos e impugnaciones a que se refiere este precepto es la prestada por el contribuyente ante la vista que el juez administrativo le corre en el inicio del procedimiento determinativo de oficio. Esta conformidad a los cargos e impugnaciones contenidas en la vista corrida al contribuyente apareja para el fisco los mismos efectos que una determinación de oficio y, para el contribuyente, los mismos efectos que una declaración jurada".

El Dr. Carlos María Folco⁵⁵ indica que "Ponemos de resalto que compete a la inspección efectuar lo que denominaremos "pre-vista". Este acto consiste en poner a disposición del inspeccionado los formularios donde constan las liquidaciones practicadas, las declaraciones juradas con el monto adeudado a criterio de la Afip-DGI y el procedimiento empleado para determinar la materia imponible. (..) Este paso final de la inspección tributaria tiene por objeto evitar un inútil dispendio de la jurisdicción administrativa, dado que de prestar conformidad el contribuyente a los ajustes practicados, se evita el procedimiento determinativo de los artículos 16 y siguientes de la Ley de Procedimientos Tributarios. (..) De acuerdo a la doctrina de la Corte Suprema, es indudable que ni la conformidad del contribuyente con el resultado de la inspección realizada por el funcionario destacado al efecto, ni el pago de la suma liquidada por él pueden privar a la AFIP de la facultad de examinar el respectivo informe técnico y decidir lo que considere pertinente⁵⁶, máxime cuando hubiere mediado fraude o dolo del contribuyente o evidentes errores de cálculo o de concepto⁵⁷. (..) En conclusión, cabe tener en cuenta que en el ámbito procedimental tributario, sólo revisten el carácter de determinaciones de oficio las resoluciones determinativas dictadas por aquellos funcionarios que ejercen la función de jueces administrativos de conformidad a los artículos 9 y 10 del decreto 618/97."

Para los Doctores Giuliani Fonrouge y Navarrine⁵⁸ "como vimos al tratar el artículo 16, las actuaciones de los inspectores o fiscalizadores no constituyen determinación administrativa por cuanto no comprometen a la repartición, se debe entender que cuando la norma en examen habla de liquidación practicada por la "Dirección" alude a la emanada de los llamadas jueces administrativos. Tal conformidad tiene un doble efecto: para el contribuyente o responsable, se transforma en "declaración jurada"; para el fisco implica "determinación de oficio". Es decir, el acto adquiere fijeza e irrevocabilidad para ambas partes".

b) Artículo 113 y artículo 61 del Decreto Reglamentario

El mencionado artículo dispone que "El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para disponer por el término que considere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o radios, la reducción parcial de la actualización prevista en el artículo 129 y siguientes, la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualesquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su caso, la posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable. Facúltase igualmente al Poder Ejecutivo Nacional para poder acordar bonificaciones especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos y para hacer arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes, así como también para acordar la cesión total o parcial de los derechos sobre la cartera de créditos fiscales provenientes de diferimientos promocionales de impuestos. Todos estos actos deberán publicarse en el Boletín Oficial. Anualmente se dará cuenta al Honorable Congreso de la Nación del uso de las presentes atribuciones."

Al respecto, los Dres. Giuliani Fonrouge y Navarrine⁵⁹ indican que "en principio, la facultad de perdón general para infractores de leyes tributarias es atributo del Poder Legislativo; no sólo por aplicación del principio de legalidad que impera en la materia y conforme al cual la creación o la eximición de gravámenes es potestad de aquél, sino también porque la situación específica contemplada por el artículo 113 entra en la figura jurídica de las amnistías generales a que se refiere el artículo 17, inciso 17, de la Constitución Nacional. La norma que nos ocupa importa una de las tantas delegaciones en el Poder Ejecutivo que aparecen en la Ley 11.683, y ha sido ejercida en diversas oportunidades con carácter excepcional y transitorio; y por cierto que el párrafo final del artículo 113, conforme al cual "anualmente se dará cuenta al Honorable Congreso del uso de las presentes actuaciones", no disminuye la alteración del principio de legalidad".

En otro apartado, los mencionados autores expresan "Aunque no encuadra estrictamente en el sistema, es menester recordar que el artículo 113 en examen autoriza al ejecutivo a "hacer arreglos" para cancelar deudas y que el artículo 61 del decreto reglamentario dice que tal facultad sólo incluye los actos jurídicos que consolidan, actualizan o perfeccionan el crédito fiscal sin afectar su integridad e indisponibilidad. Entendemos que esa norma es una aplicación de la contenida en el artículo 841, punto 2, del Código Civil, según la cual no pueden hacer transacciones los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas; coincidiendo ello con lo establecido en el punto 1 de la misma disposición legal, que establece análoga prohibición para los agentes del ministerio público, tanto nacionales como provinciales, y para los procuradores de las municipalidades. En conclusión, acerca del artículo 61 reglamentario: los representantes del fisco no pueden comprometer el derecho involucrado en los asuntos a su cargo; pero de esto no se puede deducir, como erróneamente creen ciertos funcionarios, que les está vedado reconocer los hechos que sirven de fundamento a aquéllos."

Para Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth⁶⁰ "Por diferentes razones que no es el caso analizar en este momento, tal proceder exterioriza problemas estructurales en el manejo de la administración tributaria, y además, la instrumentación de las medidas autorizadas en este artículo, en algunos casos, implica la adopción de soluciones injustas e inequitativas para con el resto de los contribuyentes que puntualmente cumplen con sus obligaciones fiscales".

El Dr. Gotlib⁶¹, al analizar la naturaleza jurídica de las moratorias indica que "existe jurisprudencia que ha abonado a la tesitura de que se trata de una transacción: Bodegas y Viñedos Peñaflor S.A. y otros s/Recurso por retardo – internos – IVA- Capitales. Tribunal Fiscal de la nación. Sala A. 21/08/90. y que analiza y descarta esta objeción. Se afirmó que "la aceptación, por parte de los responsables del ofrecimiento legal, implica una verdadera transacción en los términos del artículo 832 del Código Civil, ya que ambas partes – DGI y responsables – extinguen obligaciones litigiosas o dudosas, mediante concesiones recíprocas legalmente nominadas" y que no constituye un óbice la circunstancia de que sea el Estado el que haya renunciado parcialmente a sus derechos, en aparente contradicción con lo establecido en el artículo 841 del Código Civil – inc. 1) y 2) – pues nada se opone a que el Estado o el Municipio, por acto especial emanado de órgano competente, autorice a sus procuradores a celebrar una transacción."

Al decir del Dr. Osvaldo H. Soler ⁶² los créditos fiscales provenientes de la recaudación de tributos, no podían ser objeto de negociación entre el Estado y los particulares, con el objeto de preservar la integridad e indisponibilidad de tales créditos (Art. 61 del Decreto Reglamentario de la Ley 11.683 según su redacción anterior a las modificaciones introducidas por los Decretos 1005 y 1387/2001. Para el mencionado autor, este criterio fue abandonado por los citados decretos, dado que a partir de su entrada en vigencia, posibilitan celebrar acuerdos o arreglos a los funcionarios de la AFIP en aquellos casos que involucren la cancelación de deudas tributarias con títulos de la deuda pública nacional o acciones emitidas al efecto en el marco de la capitalización de acreencias del Fisco o se trate de regímenes de regularización dispuestos por el Poder Ejecutivo Nacional con carácter general.

3. El Código Aduanero

El artículo 787 del Código Aduanero establece que "En las condiciones previstas en este Código, la obligación tributaria aduanera sólo se extingue por: a) el pago de lo debido; b) la compensación; c) la condonación; d) la transacción en juicio; e) la prescripción".

En su obra "Código Aduanero, Comentarios", los autores Alsina, Basaldúa y Cotter Moine⁶³ expresan que si bien la transacción es receptada queda sujeta a dos limitaciones: "La primera se refiere a que sólo se admite la transacción que tenga lugar ante el juez competente, exigencia que concuerda con la prevista el en artículo 838 del Código Civil. Este requisito asegura el conocimiento de los términos de la transacción por parte del juez donde se halla radicada la causa y la posibilidad de la consulta de las actuaciones por los terceros interesados. En segundo lugar, según el régimen que surge del Código Aduanero, la transacción ante los estrados judiciales sólo puede llevarse a cabo por decisión del representante legal de la Administración Nacional de Aduanas, que no es otro que el Administrador Nacional (artículos 23 inciso s) y 29). Este requisito asegura la asunción de la responsabilidad correspondiente por parte de la máxima autoridad del organismo aduanero". Los autores continúan: "Mediando estos requisitos se considera que en aquellos supuestos donde el resultado de la controversia es incierto no resulta aconsejable que se prosiga el litigio a ultranza, con todos los gastos y riesgos que ello trae aparejado"; finalizando: "Por cierto que se trata de un modo de extinción al que debe recurrirse en forma excepcional y mediando circunstancias que lo justifiquen, pero el legislador ha estimado que cuando ello tiene lugar la administración debe contar con la posibilidad de ejercer tal modo extintivo".

B. Posiciones doctrinarias en la República Argentina

El profesor Dino Jarach⁶⁴ menciona: "Desde el punto de vista técnico del derecho tributario, el principio sobre el que se sustenta la autonomía dogmática es esencialmente el siguiente: la relación jurídico tributaria nace ex lege, por voluntad de la ley, tomando como base la existencia de determinados hechos que tienen eficacia, esto es, son generadores de obligaciones, no porque se atribuya poder creador de la relación jurídica tributaria a las personas que dan nacimiento a los hechos, sino simplemente porque la ley toma esos hechos como supuestos de las obligaciones. Su efectiva existencia y las consecuencias legales que se les atribuyen no nacen de la voluntad de quienes realizan estas actividades, sino exclusivamente de la ley; y no solamente no pueden ellos crear o no el efecto tributario, sino que tampoco pueden influir sobre él, que es únicamente consecuencia de la volunta de la ley, porque de otra manera escaparían al principio básico de que es la apreciación propia del legislador la que establece cuáles son las consecuencias tributarias de una determinada actividad. Todos los principios constitucionales..... limitan este arbitrio del legislador; pero mientras el legislador actúa dentro del marco constitucional, es la ley y sólo ella la que hace nacer las consecuencias tributarias, y lo hace de acuerdo con el principio y el poder fiscal inherentes a la propia esencia del Estado, como una de sus prerrogativas de soberanía".

El mismo autor, con referencia al concordato tributario que se había desarrollado en Italia, enseña: "El concordato puede compararse a otra institución del derecho privado (no a la transacción), esto es, al contrato de accertamento, que puede sustituir una acción judicial, por ejemplo, la acción finium regundorum, es decir, la acción para determinar los lindes entre propiedades limítrofes cuando no existe certidumbre sobre el límite exacto"; agregando: "Si ni el título ni los antecedentes de aquél nada dicen y hay que delimitar las propiedades de dos dueños colindantes, esta determinación, si se hace contractualmente, siempre adquiere un carácter en cierto modo transactivo, porque los hechos son inciertos y no se puede llegar a una conclusión sino mediante un acuerdo de voluntades" para finalizar: "De la misma manera, en el concordato tributario el acuerdo del contribuyente no significa transar sobre la pretensión fiscal, porque se trata de determinar mediante acuerdo cuál es la verdadera obligación que por ley corresponde, cuando los hechos no son susceptibles de una determinación más exacta".⁶⁵

El Dr. José María Martín⁶⁶ manifiesta con relación a la transacción que "Este concepto resulta simplemente inaplicable en lo que hace a la obligación tributaria por cuanto ésta es una obligatio ex lege, que no admite alteraciones, modificaciones y menos aún, "concesiones por parte de ningún órgano del Estado, ni los miembros del Poder Judicial, como tampoco los integrantes del Poder Ejecutivo, pueden válidamente formular concesiones respecto a normas legales que sirven de manifestación a la potestad tributaria. Por su parte, el Poder Legislativo no puede celebrar convenios, acuerdos, contratos, o transacciones con los sujetos pasivos de la obligación tributaria para extinguir a éstas. Por consiguiente, no alcanzamos a comprender cómo puede materializarse una transacción que tenga por objeto extinguir una obligación tributaria, cuando ninguno de los tres poderes del estado tiene la facultad de celebrar dicho acto jurídico.

El Dr. Carlos M. Folco⁶⁷ indica que "El organismo recaudador, por los motivos apuntados, no puede realizar válidamente transacciones".

Para el Dr. Osvaldo H. Soler ⁶⁸ la nueva redacción del artículo 61 del Decreto Reglamentario (modificado por los Decretos 1005 y 1387/2001) posibilita celebrar acuerdos o arreglos a los funcionarios de la AFIP en aquellos casos que involucren la cancelación de deudas tributarias con títulos de la deuda pública nacional o acciones emitidas al efecto en el marco de la capitalización de acreencias del Fisco o se trate de regímenes de regularización dispuestos por el Poder Ejecutivo Nacional con carácter general.

El Dr. Giuliani Fonrouge⁶⁹ expresa que "la transacción carece de aplicación en el derecho tributario por estar prohibida en virtud del artículo 841, inc. 2 y 3 del Código Civil".

El Dr. Casás⁷⁰ manifiesta que "en nuestro parecer, es difícil de aceptar que las obligaciones tributarias puedan ser negociadas, y hasta remitidas, por simples actos administrativos". No obstante admite la existencia de una suerte de transacción acotada o transacción impropia que reflejamos en las conclusiones del presente trabajo.

C. Posición Jurisprudencial en la República Argentina

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo "Prodesca S. A. I. y C." del 09/12/1993⁷¹ ha sentenciado que "Una de las consecuencias del principio de legalidad (art. 4 y 67 inc. 2° de la Constitución Nacional) consiste en inhabilitar a la administración fiscal a transar o remitir las cargas impositivas lo cual impide presumir renunciar a la percepción de éstas".

VII. Fundamentos a la oposición de la utilización de la transacción en materia tributaria

Los argumentos utilizados para la negación de la utilización de la transacción en materia tributaria se basan en que se estarían violando los principios de igualdad, legalidad e indisponibilidad del crédito tributario.

Parte de la doctrina considera que la transacción implica el otorgamiento de alguna concesión por parte de la Administración. Dicha renuncia o reducción, vulneraría de esta manera, entre otros, el principio de igualdad.

El principio de igualdad que establece el artículo 16 de la Constitución Nacional Argentina solo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, más no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es arbitraria ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o clase de personas, ni encierra indebido privilegio personal o de grupo⁷² .

Al decir de Giuliani Fonrouge, "el principio de igualdad puede ser encarado desde tres puntos de vista: igualdad en la ley, por la ley y ante la ley, lo que implica que la ley no puede contener discriminaciones arbitrarias, que la ley puede buscar una igualación por medio de la distribución de la riqueza y que la administración no puede efectuar discriminaciones no incluidas en la ley". ⁷³

Para el Dr. Dino Jarach ⁷⁴ "El principio de igualdad, tal como lo exponemos, no significa –como podría deducirse de su ubicación dentro de la Constitución – simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que frente a una relación jurídica tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicación de los mismos principios legales establecidos. El principio va mucho más allá. La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administración deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio de igualdad es un límite para el Poder Legislativo."

Lo que sí sería un tema a analizar es la cuestión de aquellos contribuyentes que cumplieron voluntariamente con su obligación tributaria, ya que se podría llegar a dar, que éstos se encuentren en peores condiciones que aquellos que no cumplieron y luego de una controversia con la Administración, solucionen la misma mediante la institución de la transacción, dado que ésta presupone el otorgamiento de alguna concesión.

Con relación a violación del principio de legalidad, viene al caso recordar lo manifestado por el Dr. Rosembuj⁷⁵ sobre que no es la actividad reglada, sino la discrecional la que se confronta con la eficacia de la aplicación del principio de legalidad.

Otra justificación a la oposición a la utilización de la transacción en materia tributaria, es la prédica de la indisponibilidad del crédito tributario.

La indisponibilidad del crédito tributario consiste en que el acreedor no puede hacerlo como en las relaciones obligatorias de derecho privado.⁷⁶

El dogma de la indisponibilidad de las obligaciones tributarias tiene en cuenta que las prestaciones patrimoniales en este ámbito son consecuencia de un mandato establecido por ley formal-material-obligación ex lege, esto es, de un vínculo jurídico fundado en la ley, y que por lo tanto le esta vedado a la Administración a efectuar concesiones.

Al respecto, el Dr. Ferreiro Lapatza⁷⁷ aclara "Contra lo que yo mismo afirmaba en 1976 y afirma todavía una gran parte de nuestra doctrina, el problema nada tiene que ver con el carácter ex lege de la obligación tributaria, sino con la aplicación de la ley que regula a un caso concreto. El esquema de conducta abstracto y típico recogido en la Ley ha de ser aplicado al caso concreto y ninguno de estos casos concretos es exactamente igual a otro".

El Dr. Rosembuj⁷⁸ indica que "La indisponibilidad, en efecto, es consecuencia del interés tutelado por la norma tributaria. Pero ¿cuál es ese interés tutelado? El interés público (de la Administración) no empece para que, en ocasiones, pueda disponer de su crédito, siempre que así lo habilite la ley. (..) La protección del interés fiscal propone, con mayor razón si cabe, el ejercicio del poder dispositivo del titular del crédito tributario en la consecución de la ejecución material de la prestación debida. Cabe siempre al acreedor, y más aún, al acreedor público la traducción en la realidad concreta de la deuda tributaria, y ello mediante la cooperación del propio obligado. (..) Y la primera conclusión es que la discrecionalidad unilateral presupone disposición, al amparo del interés público inherente al propio desempeño administrativo y la discrecionalidad compuesta lo hace con referencia al interés fiscal, compartido con el contribuyente. (..) La potestad de imposición es indisponible, irrenunciable, imprescriptible. Pero, el ejercicio de la potestad puede ser disponible, renunciable y prescriptible".

En la legislación de la República Argentina, el artículo 841, inc 2 del Código Civil dispone que "no pueden hacer transacciones. 2º Los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas".

Al respecto, el Dr. Casás⁷⁹ responde que si "la aludida prohibición contenida en el Código de fondo- si fuera ésta el único obstáculo para su adopción y en tanto el derecho común por nuestro ordenamiento constitucional no tiene rango superior a la ley ordinaria -, bien podría removerse mediante un nuevo dispositivo legal sancionado por el Congreso acogiendo el instituto en el orden federal, caso en la cual la norma civil sólo representaría un valladar respecto de lo que pudieran predicar sobre el punto las legislaturas provinciales, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o los municipios de provincia".

Los Dres. Bertazza y Díaz Ortiz⁸⁰ indican que ".. podría objetarse también que estas normas comunes rigen, en principio, únicamente para el Derecho Privado y no tendrían vigencia y aplicación en el Derecho Público, rama en la que se encuentra afincado el derecho tributario. Los citados autores, citando a Navarrine y Asorey ⁸¹, continúan "hay infinidad de relaciones entre el contribuyente y el Estado sobre las que nunca puede afirmarse que no son transables". Así, por ejemplo, el Código Civil, en su artículo 823 no admite la compensación para las deudas entre el Estado y los particulares, sin embargo, esta posibilidad de compensar deudas entre el Fisco y los contribuyentes se encuentra regulada expresamente en la ley 11683; asimismo, la legislación fiscal admite también otros tipos de "transacciones" no convencionales, si se quiere, pero con iguales efectos de las obligaciones tributarias: en la disminución o exoneración de sanciones e intereses a través de regímenes de regularización fiscal, si bien es cierto que prohíbe quitas en lo tocante al impuesto o por medio de allanamiento del Estado, en causas resueltas por el Tribunal Fiscal de la Nación a favor de la protección del contribuyente o lo establecido por el artículo 52 de la Ley 11683, que disminuye las sanciones pecuniarias si el contribuyente acepta la pretensión fiscal antes de la realización de determinados actos procesales tendientes a la determinación de oficio de la obligación fiscal."

VIII. Conclusiones

Es importante el crecimiento, dentro de la doctrina, de adherentes a encontrar mecanismos alternativos para la resolución de los conflictos en la esfera tributaria. Dentro de estos dispositivos podemos mencionar a la transacción y el arbitraje.

Indudablemente lo relevante es la compatibilización entre el dogma, la norma y la realidad fáctica.

El ejemplo de las democracias occidentales "exitosas" como ser Francia, Italia, Inglaterra y Estados Unidos de Norteamérica, entre otras, nos lleva a por lo menos intentar la búsqueda de institutos que mejoren la calidad de la relación fisco contribuyente, sin perder de vista el concepto de interés general, del que forman parte no sólo la Administración sino también los administrados.

El Dr. Casás⁸² ensaya que los mecanismos consensuales pueden utilizarse cuando lo que se discute está ceñido a la definición de los antecedentes de hecho frente a la insuficiencia de su prueba y correlativamente se controvierte si ha nacido la obligación. En tal caso se abre la posibilidad de una suerte de transacción acotada o transacción impropia, circunscripta a consensuar el alcance y magnitud de los extremos de hecho insusceptibles de ser probados, causantes, en esencia, de potenciales controversias y disputas, exigiéndose siempre previsión expresa de la ley y eliminando, al mismo tiempo, cualquier margen de discrecionalidad a favor de la Administración.

A suerte de ejemplificar su posible utilización en la legislación de la República Argentina, el Dr. Casás indica los siguientes casos:

Cuando el Fisco se vale de la prerrogativa de determinar de oficio sobre base presunta, con la cual, corrientemente, se arriba a un resultado mediante presunciones que tiende a conformar una verdad formal, con posible desvío respecto de la verdad sustancial u óntica.

Cuando la Administración utiliza indicios y presunciones hominis, ya que, con frecuencia, la selección y valoración de ellos resulta discrecional, e incluso caprichosa, no alcanzando a conformar plena prueba, al no reunir los requisitos de precisión, gravedad y concordancia.

De más está decir que las mismas razones desarrolladas en los párrafos precedentes son aún más decisivas para comprender la aptitud de la transacción cuando por ley se han adoptado, como presupuestos que pueden ser luego totalmente desmentidos por la realidad. Esta situación puede ejemplificarse en algunos casos, con el actual Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

En materia concursal se torna imprescindible contemplar alguna regulación específica en las quiebras y procesos concursales con relación a los intereses devengados con la finalidad de respetar la regla de igualdad ante la ley dispuesta por el artículo 16 de la Constitución Nacional, que cobra significado, no sólo a favor de cada uno de los integrantes de la masa de acreedores del deudor, sino, en muchos casos, en provecho de la conservación de la empresa y la preservación de la fuente de trabajo de obreros y empleados.

En materia penal tributaria una solución satisfactoria y apta para disminuir de modo sensible la litigiosidad (en casos de las faltas menos relevantes) y agilizar la percepción de los recursos públicos, es la utilización de la reducción de la pena en materia infraccional tributaria por rectificación voluntaria de la declaración jurada, a condición de no ser el obligado reincidente en transgresiones administrativas graves, en los términos en que está receptada en los artículos 49 y 50 de la Ley de Procedimientos Tributarios.

Agrega como elementos a tener en cuenta en caso de incorporarse a la legislación Argentina el instituto de la transacción que:

Se exija siempre dictamen previo del servicio jurídico permanente.

Eliminación cualquier margen de discrecionalidad a favor de la Administración, pormenorizando minuciosamente en qué supuestos, rigurosamente reglados (v.gr., enumerando taxativamente los casos que hemos sugerido y con qué alcance y extensión, la transacción será procedente.).

Considero oportuno comenzar a circular en un camino en donde se trate de encontrar "acuerdos" previos a que se configure la controversia o pleito. La utilidad de la utilización de estos mecanismos consensuados traerá como consecuencia la disminución del conflicto casi permanente que se da entre el fisco y el contribuyente.

El ciudadano contribuyente honrado y que asume el pago de los tributos como el necesario e imprescindible aporte que debe realizar para solventar el costo que implica vivir en sociedad, podrá sentir que sus derechos son respetados y que en caso de controversia, podrá ser parte y no solamente "damnificado" de la discrecionalidad de la administración.

La gran mayoría de los contribuyentes y de los funcionarios de la Administración fiscal somos "honrados". No le tengamos miedo a que "permitir" el transigir pueda ser utilizado por las minorías indecentes para realizar "transacciones particulares". Hoy en día, esos delincuentes ya realizan esa clase de transacciones y no necesitan que la legislación se los permita. Démosle la oportunidad a que la mayoría decente pueda cumplir, disminuyamos la incertidumbre y el pleito.

Para la utilización de la transacción en materia tributaria es imprescindible la introducción del concepto de buena fe. La profesora de la Universidad de Santiago de Compostela Amelia González Méndez⁸³ expresa su firme convicción de que a pesar de que no abundan las remisiones normativas tributarias a la buena fe hay razones legales, doctrinales y jurisprudenciales que aconsejan a hacerlo, ya que es sumamente necesario que la constante tensión entre el interés público y el privado se resuelva proyectando en ella el plexo de valores que están encarnados en la buena fe (honradez, lealtad, responsabilidad, honorabilidad, probidad, confianza, etc.). La buena fe no sólo debe constituir principio inspirador de la actividad del obligado tributario, sino también para la Administración tributaria.

En definitiva, como concluye el Dr. Rosembuj, "la transacción tributaria tiene el espíritu de evitar la confrontación de los conflictos, promoviendo, en cambio, la alternativa de afrontarlos abierta y limpiamente.

Notas

¹ Profesor Adjunto Teoría y Técnica Tributaria II. Departamento Ciencias de la Administración. Universidad Nacional del Sur
² ROSEMBUJ Tulio. "La resolución alternativa de conflictos tributarios". Criterios Tributarios. AMFEDGI. Año 135. ps. 31 y ss.
³ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados - La Transacción Tributaria. ". IEFPA. Bs. As. 2001.
⁴ CASÁS José O. "Los mecanismos alternativos de resolución de las controversias tributarias". Ad-Hoc. Bs. As. 2003.
⁵ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 7
⁶ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 9
⁷ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 9 y ss.
⁸ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 10
⁹ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 10 y ss
¹⁰ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 11
¹¹ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 11
¹² ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 13
¹³ FERREIRO LAPATZA, José J. "Solución convencional de los conflictos en materia tributaria" en Revista Argentina de Derecho Tributario. Ed. La Ley N 2 . Abril – Junio 2002. P 341.
¹⁴ GALLO F. "Voce Discreionalitá". Enciclopedia del Diritto. P. 536. Citado por ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados......
¹⁵ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados...... ". p. 12
¹⁶ GARRONE José A. "Diccionario Manual Jurídico Abeledo-Perrot". Ed. Abeledo-Perrot. Bs. As. 2000. P.733
¹⁷ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados...... ". p. 47
¹⁸ VALDES DE BLENGIO, Nelly. "La Codificación en América Latina". En Tomo 2 de los Anales de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Salvador. Bahía. Brasil. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......" p. 32
¹⁹ CIAT. Modelo de Código Tributario. Panamá. 1997. Ps. 36 y ss. Citado por el Dr. Casás José. Ob. cit.
²⁰ INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Resoluciones de las Jornadas. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
²¹ Doctrina Tributaria Errepar. Documentación Técnica. Tomo XVII
²² CASAS, José. "Los mecanismos alternativos......" p. 35
²³ ANDRES OCTAVIO, José. "Facultades de la Administración Tributaria en materia de determinación de tributos". Relato en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Montevideo. Uruguay. 1996. Citado por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
²⁴ VALDES COSTA, Ramón. "Curso de Derecho Tributario". P. 365. Citado por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
²⁵ PEREZ NOVARO, César. "Los acuerdos tributarios en el proceso de determinación de oficio de la obligación tributaria". XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Montevideo. Uruguay. 1996. Citado por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
²⁶ VALDES DE BLENGIO, Nelly. "La Codificación en América Latina. Anales de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Salvador. Bahía Brasil. 2000. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
²⁷ MAZZ, Ady. "Mecanismos alternativos de solución de controversias en Uruguay". Seminario de Estudio sobre "Mecanismos alternativos de resolución de controversias tributarias". San Leucio de Caserta. 2002. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
²⁸ DE BRITO MACHADO, Hugo. "Curso de Direito Tributario". Malheiros. San Pablo. 1993. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
²⁹ DE BARROS CARVALHO Paulo. "Derecho Tributario. Fundamentos jurídicos de la incidencia". Ed. Abaco. 2002. Pág. 221 y ss.
³⁰ FERREIRA JARDIM, Eduardo. Manual de direito financiero e tributario. Saraiva. Sao Pablo. 1994. p. 217 citado por De Barros Carvalho en "Derecho Tributario. Fundamentos jurídicos de la..."
³¹ ENDRESS GOMEZ, Sergio. "Mecanismos alternativos de solución de controversias en Chile". Seminario de Estudio sobre "Mecanismos alternativos de resolución de controversias tributarias". San Leucio de Caserta. 2002. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
³² PLAZAS VEGA, Mauricio A.: "El arbitramento y los métodos alternativos de solución de conflictos en materia tributaria y su aplicación en Colombia". ". Seminario de Estudio sobre "Mecanismos alternativos de resolución de controversias tributarias". San Leucio de Caserta. 2002. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
³³ http://calsegen01.alcaldiabogota.gov.co:7772/sisjur/normas/Norma1.jsp?i=5172
³⁴ GARCES MOREANO, Rodrigo; TAMAYO RUBIO, Raúl y SÁNCHEZ CAICEDO, Jorge en "Facultades de la Administración en materia de determinación tributaria". Relato en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Montevideo. Uruguay. 1996. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
³⁵ SANDOVAL VAZQUEZ, Carlos; GONZALEZ DE VERNAL, Solange y TOBAL ALVARADO, Israel: en "Facultades de la Administración en materia de determinación tributaria". Relato en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Montevideo. Uruguay. 1996. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
³⁶ MÜR VALDIVIA, Miguel y BELAÚNDE PLENGE, Walter: "Los Modelos de Código Tributario para América Latina OEA/BID. XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario". Anales de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Salvador. Bahía Brasil. 2000. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......"
³⁷ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados...... ". P. 76 y ss.
³⁸ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados...... ". P. 76
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⁴⁰ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados...... ". P. 84 y ss.
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⁵⁸ GIULIANI FONROUGE Carlos M. y NAVARRINE Susana C. "Procedimiento tributario y de la Seguridad Social". 7 ° Edición. Ed. Depalma. Bs. As. 1999. P. 161
⁵⁹ GIULIANI FONROUGE Carlos M. y NAVARRINE Susana C. "Procedimiento tributario y de la Seguridad Social". 7 ° Edición. Ed. Depalma. Bs. As. 1999. P. 553 y ss.
⁶⁰ DÍAZ SIEIRO Horacio; VELJANOVICH Rodolfo; y BERGROTH Leonardo. "Procedimiento Tributario – Ley 11.683". Ed. Macchi. Bs. As. 1993. P. 585.
⁶¹ GOTLIB Gabriel. "Consecuencias de la naturaleza jurídica de las moratorias" Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Septiembre 2001.
⁶² SOLER Osvaldo H. "Derecho Tributario". Ed. La Ley. 2002. Pág. 222
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⁶⁶ MARTÍN José María. "Derecho Tributario Argentino". Ediciones Cima. Bs. As. 1980. P. 279
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⁶⁸ SOLER Osvaldo H. "Derecho Tributario". Ed. La Ley. 2002. Pág. 222
⁶⁹ GIULIANI FONROUGE, Carlos M. "Derecho Financiero". Volumen I. Ed. Depalma. Bs. As. 1997. p 601.
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⁷² CASÁS, José O. "Presión Fiscal e inconstitucionalidad.". Editorial Depalma. P. 101
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⁷⁵ ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados...... ". p. 12
⁷⁶ CORTES DOMÍNGUEZ-MARTIN DELGADO. "Ordenamiento tributario español". Tomo I. P 258. Citado por el Dr. Tulio Rosembuj. "Procedimientos Tributarios Consensuados...... ".
⁷⁷ FERREIRO LAPATZA, José J. "Solución convencional de los conflictos en materia tributaria" en Revista Argentina de Derecho Tributario. Ed. La Ley N 2. Abril – Junio 2002. P 349.
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