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Escritos Contables y de Administración

versión On-line ISSN 1853-2055

Escr. Contab. Adm. vol.4 no.2 Bahía Blanca  2013

 

Activos intangibles. Revisión del marco normativo contable nacional e internacional

Intangible assets. National and international accountable framework review

López María de los Ángeles1 - Santanatoglia Juan Manuel2 - Pedroni Florencia Verónica3 - Albanese Diana4 - Milanesi Gastón5

1 Becaria Tipo II,  Consejo Nacional de Investigaciones Científicas y Técnicas (CONICET). Ayudante de Primera, Departamento de Ciencias de la Administración, Universidad Nacional del Sur. Correo electrónico: angeles.lopez@uns.edu.ar. Autor de correspondencia.
2 Ayudante de Primera, Departamento de Ciencias de la Administración, Universidad Nacional del Sur. Correo electrónico: juanmsantanatoglia@uns.edu.ar
3 Becaria Consejo Nacional de Investigaciones Científicas y Técnicas (CONICET). Ayudante de Primera, Departamento de Ciencias de la Administración (DCA), Universidad Nacional del Sur. Correo electrónico: florenciapedroni@hotmail.com
4 Profesora Titular, Departamento de Ciencias de la Administración, Universidad Nacional del Sur. Correo electrónico: dalbanese@uns.edu.ar
5 Profesor Titular, Departamento de Ciencias de la Administración, Universidad Nacional del Sur. Correo electrónico: milanesi@uns.edu.ar

Fecha de recepción: 05/05/2014
Fecha de aceptación: 30/04/2015

Resumen
Debido a las transformaciones que introdujeron los avances científicos y tecnológicos en las empresas, los activos intangibles (AI) presentan una importante participación en el valor de la firma. Desde la perspectiva contable, existen diferentes enfoques sobre su reconocimiento, medición y exposición. Como consecuencia de la idea expuesta, el trabajo propone un estudio comparativo y didáctico de las normas contables argentinas e internacionales relacionadas con los AI y se estructura de la siguiente manera: en la primera parte se conceptualiza e introduce la importancia de los AI. La segunda, tercera y cuarta parte estudian, en forma comparativa, el tratamiento brindado por las normas nacionales e internacionales. Finalmente se exponen las principales conclusiones.

Palabras claves: Activos Intangibles; Normas Contables; Estudio Comparativo.

JEL: M41

Abstract
Because of the transformation introduced for the scientific and technology advances in the firms, the intangibles assets (IA) show a meaningful participation in the firm's value. From an accounting perspective, exiting different approach over its acknowledgement, measurement and disclosure, and as a consequence of the exposed idea, this paper proposes a comparative and pedagogical study about argentinian and international accounting standards linked whit the IA. And it structures as follows: In the first paRT conceptualizes and introduces the meaningful of IA. The second, third and fourth paRT studying, in a comparative way, the treatment gave for national and international norms. Finally exposes the main conclusions.

Key words: Intangible Assets; Accounting Standards; Comparative Study.

JEL: M41

El presente trabajo ha sido elaborado en el marco del Proyecto de Investigación Análisis de las normas contables e impositivas aplicables a las empresas de base tecnológica. Aplicación de modelos complementarios de valuación financiera dirigido en forma conjunta por el Dr. Gastón Milanesi y la Mg. Diana Albanese, subsidiado por la Secretaría de Ciencia y Tecnología de la Universidad Nacional del Sur, número de expediente 24/C036, aprobado por el Banco de Evaluadores del Ministerio de Educación.

1. Introducción

Desde finales del siglo XX, la economía presenta características que la diferencian de la economía industrial de mediados del mismo siglo, donde el crecimiento económico estaba determinado por los recursos materiales. En la actual "Era del Conocimiento", la generación de riqueza y la creación de valor para los accionistas se logra mediante el desarrollo de ventajas competitivas a partir de la interacción de diferentes clases de recursos, siendo una parte importante de ellos de carácter intangible (RappapoRT , 1998; Vázquez y Bongianino, 2005), los cuales, en algunos casos, han ocupado el lugar de los activos materiales como principal fuente de generación de beneficios (Canibaño Calvo y Gisbert Clemente, 2006), constituyéndose como activos capaces de proporcionar ventajas competitivas a largo plazo.

La inversión en conocimiento, capital humano, innovación de nuevos productos, tecnología, redes de fidelidad con los consumidores, etc., son ejemplos de factores de naturaleza inmaterial que determinan el éxito empresarial, pero que con la regulación vigente, se los excluye de los balances empresariales, entre otras causas, por la necesidad de cumplir con los requisitos de comparabilidad y neutralidad y debido a la incertidumbre existente respecto a la generación de beneficios económicos futuros (Cañibano, García Ayuso y Sánchez, 2000).

El marco normativo vigente para la elaboración de los estados financieros atiende a los intereses de múltiples usuarios (propietarios, proveedores, inversionistas, financistas, administradores, organismos de control, entre otros), contemplando de alguna manera una construcción teórica denominada "usuario/destinatario ideal"; así busca proporcionar información a una variedad de sujetos, que poseen valores propios y que ponderan la información que se les brinda de manera diferente (Rodríguez de Ramírez,1999) de acuerdo a sus intereses.

A pesar de la relevancia de los activos intangibles (AI) como fuente de ventajas competitivas para el éxito de los negocios (Canibaño et al., 2000); en muchos casos la información que se tiene sobre ellos (en el seno de las empresas o que se difunde al exterior) es escasa, debido a las características de la regulación vigente, por la cual no pueden ser incluidos en los balances empresariales.

Este problema se ve especialmente agravado en determinados tipos de organizaciones, como las Empresas de Base Tecnológica (EBT), donde los activos intangibles generalmente representan su activo más valioso. Los estados contables elaborados de acuerdo a la teoría de la contabilidad tradicional y las normas contables vigentes no reflejan el valor real de estas organizaciones. Reconocen, principalmente, determinados activos (fundamen-talmente físicos) y no admiten el reconocimiento de otros que integran la categoría de intangibles y que representan un factor fundamental en el valor real del ente. Ello genera diversas problemáticas para estas empresas, como por ejemplo dificultades para el acceso a financiamiento.

Motivados en el análisis de la problemática a la que están expuestas estas organizaciones, se plantea la necesidad de realizar un análisis del tratamiento que da a los activos intangibles la normativa emitida por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), en comparación con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y las vigentes en Estados Unidos (US GAAP). A partir de ello será posible -en futuros trabajos- identificar las limitaciones y ventajas en las mediciones patrimoniales de acuerdo a las normas contables profesionales locales para este tipo de organizaciones. Asimismo posibilitará proponer tratamientos alternativos que permitan una mejor revelación de la información sobre activos intangibles en sus estados financieros, enriqueciendo la información contable que brindan a los usuarios internos y externos.

En particular, el presente trabajo -de índole didáctico- se limita a los siguientes objetivos: a) realizar una revisión de las disposiciones de las Normas Contables (NC) emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE), denominadas Resoluciones Técnicas (RT ) sobre el reconocimiento, medición y revelación de los activos intangibles y b) comparar el resultado con el tratamiento que realizan sobre el tema las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB), y los United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) vigentes en los Estados Unidos. Cabe aclarar que en todos los casos el análisis se realizará en referencia a los activos intangibles en general, sin considerar la llave de negocio (goodwill).6

La estructura del trabajo es la siguiente: en primera instancia se realiza una conceptualización de los activos intangibles, para luego abordar el tratamiento comparativo que hacen las mencionadas normas sobre el reconocimiento de dichos activos en los estados financieros, su valorización y revelación en los estados financieros.

2. Conceptualización de los activos intangibles

Si se parte del concepto de "intangible" desde el lenguaje común, se considera como tal a todo aquello que no es tangible. En consecuencia, encuadrarían dentro del concepto de AI los créditos y las participaciones en patrimonios de otros entes, cuestiones que pertenecen a otros rubros del activo. Esto se debe a que la normativa ha empleado el vocablo intangible para referirse a la característica esencial de este tipo de activos: "carecer de sustancia física, no siendo instrumento financiero" (Senderovich, 2010:28). Según Fowler Newton (2005), las NC referidas al tema han efectuado una conceptualización de los AI de un modo particular y arbitrario; en algunos casos a fin de facilitar la delimitación del alcance de dichas normas y, en otros, porque solo se ha pensado exclusivamente en un grupo de activos que se deseaba incluir en el Estado de Situación Patrimonial.

La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) n.° 38 considera AI a los activos no monetarios, sin sustancia física e identificables. El IASB ha explicado que el requisito de "identificabilidad" se estableció para distinguir a los activos inmateriales de la llave de negocio. Para Fowler Newton (2005: 669) tal distinción no es adecuada porque la plusvalía también es un intangible y agrega: "dada su definición de intangibles, la NIC 38 no debería fijar reglas para los no identificables y, sin embargo, lo hace". Asimismo, la norma considera que no es relevante el propósito para el cual un ente posee una partida de estas características (Esteban, 2013) y establece que será de aplicación en todos los casos a excepción de los AI tratados en otras normas; activos financieros; reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación (NIIF 6 Exploración y Evaluación de Recursos Minerales); desembolsos relacionados con el desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares. Por su parte, el tercer párrafo de la regulación en cuestión determina que la misma tampoco será de aplicación en los casos en los cuales otra norma se ocupe de la contabilización de una clase específica de AI. Como puede observarse en el cuadro 1, si la NIC 38 (2008) no efectuase las exclusiones taxativas en sus párrafos 2 y 3, los créditos y participaciones en patrimonio de otros entes a las que se hace referencia al comienzo serían considerados intangibles.

Cuadro 1. Conceptualización de AI. Análisis comparativo del tratamiento normativo

Fuente: Elaboración propia.

Esto no sucede con las RT que los definen por exclusión indicando

que AI son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos (RT 9, 1987).

Por su parte, las normas estadounidenses (Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) 142, 2001) considera que los AI deben cumplir con determinadas características: generadores de beneficios económicos futuros, que estén bajo control de la empresa, que carezcan de sustancia física y tengan larga duración en el tiempo (SFAS 3, 1977).

Fowler Newton (2005: 645) entiende, que aunque las nc no lo establezcan expresamente, los intangibles tienen características similares a los bienes de uso, ya que se emplean continua o repetidamente en las actividades principales del ente o son alquilados o licenciados a terceros; tienen capacidad de servicio que no se agota ni se consume con su primer empleo sino a lo largo del tiempo; y mientras están en uso o se licencian no se transforman en otros bienes ni están destinados a la venta.

A modo de síntesis, Vázquez y Bongianino (2005:136) entienden que la definición más completa es la que presenta la NIC 38, dado que las normas argentinas realizan una enunciación no taxativa de algunos intangibles; carecen de conceptos sustanciales, además de haber quedado desactualizada al referirse a "futuros ingresos" y no a "futuros beneficios". La RT 17 detalla las características de reconocimiento de estos bienes, sin llegar a constituir una definición. En cuanto a la definición que propone la Financial Accounting Standards Board (en adelante, FASB) los autores la conciben como sumamente sintética y limitada a su significado gramatical.

A continuación se analiza la conceptualización de los AI según las normas mencionadas anteriormente.

3. Normas sobre reconocimiento de los activos intangibles

3.1. Normas de la Argentina. Resoluciones Técnicas de la FACPCE

A partir de la emisión de las RT 16, 17 y 18, la FACPCE ha intentado un acercamiento del marco normativo hacia las Normas Internacionales. Existen, por lo tanto, grandes similitudes entre ambas, aunque con algunos sesgos de diferenciación. En términos genéricos, las cuestiones relativas al reconoci-miento de los activos confrontan con el hecho de que el criterio del profesional siempre debe orientarse a alcanzar los atributos de la información contable establecidos en el marco conceptual (RT 16, 2000), en particular el principio de neutralidad, objetividad o ausencia de sesgos. La misma norma reconoce que el principio de objetividad no es posible de alcanzar en relación con ciertos intangibles inseparables del negocio, como es el valor llave generado por las empresas. Específicamente, la RT 16 (2000) considera que además de generar beneficios económicos futuros y ser pasibles de medición sobre bases confiables; es condición necesaria para que un activo sea considerado como tal, que exista certeza o alto grado de probabilidad de que el bien contribuya a los futuros flujos de fondos de efectivo o sus equivalentes. La RT 17 (2000) agrega cuestiones particulares para el reconocimiento de los recursos inmateriales, estableciendo que debe considerarse AI a las erogaciones que respondan a:

  1. costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de organización);
  2. costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operación (costos pre-operativos); siempre que: 1) sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operación y claramente incrementales respecto de los costos del ente, si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado; y 2) no corresponda incluirlos como un componente del costo de los bienes de uso. En cuanto a los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido, solo se activarán si (a) puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios económicos futuros y (b) pueden ser medidos sobre bases fiables.

3.2 Normas Internacionales de Información Financiera. NIC 38

De la definición de la NIC 38 (2008) se derivan los dos primeros requisitos para que un AI, adquirido o generado internamente, sea reconocido contablemente: a) que responda a la definición de activo (recurso controlado por la entidad como resultado de eventos pasados y del cual se esperan obtener beneficios económicos futuros); b) que sea identificable. De ello se desprende en forma expresa que deben existir dos atributos críticos a los efectos de que un AI pueda ser considerado como tal en el marco de esta norma: que exista control del activo y de los beneficios económicos futuros.

Además de ello, en su párrafo 21 la norma establece adicionalmente criterios específicos de reconocimiento que son: probabilidad de que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y que el costo del activo pueda ser valorado de forma fiable.

En el gráfico 1 se presentan en forma esquemática los requisitos a cumplir por un recurso para integrar la categoría de AI en los Estados Financieros elaborados bajo NIIF considerando criterios de conceptualización y reconocimiento.

Gráfico 1. Reconocimiento de AI según NIC 38

Fuente: Elaboración propia.

A partir de los acuerdos de convergencia entre el IASB y el FASB firmados en Norwalk en el año 2002, surge una mayor precisión del concepto de identificabilidad. Si bien en su formulación anterior quedaba asociado a la capacidad del intangible para ser transferido, en la revisión efectuada de la NIC 38 adquiere un matiz más asociado a la condición de "separabilidad", es decir, que no alcanza solo con la capacidad para ser transferido, sino que además requiere que pueda ser separable del resto de los activos y enajenado como tal.

El objetivo apunta a discriminar un intangible previamente reconocido como tal por la entidad adquirida, y que por tanto ha transpuesto la prueba de las condiciones para su activación, respecto de aquellas otras cuestiones agrupadas en el concepto de goodwill (Senderovich, 2010:29). El concepto de "identificabilidad" al que se alude, se vincula a la posibilidad de reconocer AI distintos de la llave de negocio, aun cuando estos no hubieran sido reconocidos en los registros contables de la empresa adquirida (NIC 38, 2008, párrafo 34). El esquema propuesto en el gráfico 2 ilustra tal situación.

Gráfico 2. Reconocimiento de AI en una combinación de negocios

Fuente: adaptado de Senderovich, P. D. (2010). Activos intangibles: estudio crítico de la integración de la categoría e inviabilidad de la asignación de vida útil indefinida.

Respecto al requisito de control del activo, implica tanto la capacidad para obtener los beneficios económicos futuros como la capacidad de excluir a otros de tales beneficios. En general, se apoya en derechos legales o contractuales, como: la propiedad intelectual, los contratos de franquicias o la obligación legal de los empleados de mantener confidencialidad sobre determinados conocimientos técnicos o de mercado. En ausencia de derechos de este tipo es muy poco probable que una empresa pueda demostrar la existencia de control respecto de intangibles tales como la formación del personal o la lealtad de sus clientes (Bertolino, Díaz y Suardi, 2008:5).

Según Senderovich (2010:32), la condición de control tanto en relación con la potencialidad de generación de beneficios económicos futuros como en su aspecto de restricción a terceros al acceso a dichos beneficios, resulta en alto grado operativa a la hora de su aplicación a situaciones concretas:

  1. Beneficios futuros: en los casos de costos erogados desarrollo interno valor llave, marcas, listas de clientes; costos de publicidad y promoción; costos de reubicación y reorganización de una empresa; no habría sanción del tercero reconociendo su valor, que se acredita solo por la generación de ventas futuras. Entonces, aunque las erogaciones efectuadas constituyen un punto de partida, se plantean como una condición necesaria que no resulta suficiente para asegurar incrementos de la facturación futura cuando no hay un contrato que obligue al cliente al respecto (ausencia de control).
  2. Restricción a terceros: respecto de erogaciones en entrenamiento de personal, en ausencia de contratos de exclusividad por un determinado período no se cubriría dicho aspecto del control; siendo que -además- la mejor capacitación no asegura por sí misma mayores beneficios.
  3. Ausencia de correlación/ Baja probabilidad de concreción: los costos vinculados a la constitución de las empresas, constituyen una estructura de base, si bien necesaria, insuficiente a la hora de justificar poten-ciales incrementos en los beneficios. Los costos preoperativos al inicio de una nueva actividad u explotación engloban diversas erogaciones que, si bien crean condiciones, no aseguran con un elevado grado de probabilidad la concreción de dichos beneficios.

Uno de los supuestos que subyace al requisito de control, es la terceridad como garantía de reconocimiento social. Esto es, la inversión en publicidad, en el fortalecimiento de la marca o la mejor capacitación del personal no aseguran per se un efectivo retorno sobre lo invertido. La mayor probabilidad de generación efectiva de flujos de fondos incrementales provenientes de dichas erogaciones depende de si los terceros ajenos (el mercado demandando mayores cantidades de producto) convalidan las inversiones efectuadas por la empresa (Senderovich, 2010: 25).

Entre los beneficios económicos futuros que pueden proceder de un AI, se incluyen los ingresos procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costos y otros rendimientos que se deriven del uso del activo por parte de la empresa. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de producción, puede reducir los costos de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos futuros (NIC 38, 2008, párrafo 17).

En relación a las exigencias de probabilidad de que los beneficios futuros fluyan hacia la entidad y fiabilidad en la determinación del costo, la NIC 38 (2008) no efectúa una definición genérica sino que al desarrollar la valoración de las categorías de AI (adquiridos de manera independiente, en una combi-nación de negocios, permutas, etc.) establece para cada supuesto si se han satisfecho o no tales requisitos.

Sin el cumplimiento de las condiciones mencionadas anteriormente, los AI no podrán ser registrados como parte del patrimonio empresarial, debiéndose reconocer como gastos del ejercicio todos los desembolsos realizados para su obtención. Solo en las operaciones de adquisición de empresas, los intangibles que no cumplan los requisitos generales de reconocimiento podrán ser incluidos en el fondo de comercio (NIC 38, 2008, párrafo 10).

Gran parte de la doctrina es partidaria de la arbitrariedad normativa de otorgar tratamientos diferenciales a los intangibles adquiridos y a los autoge-nerados. Autores como Bertolino, Díaz y Suardi (2007, citados por Senderovich, 2010: 25) destacan que a consecuencia de ello resultan inconsistencias producto de tratamiento normativo divergente a situaciones económicamente similares. Dichos autores exponen como ejemplo, el caso de elementos intangibles que son considerados activos cuando se los adquiere en una combinación de negocios, pero que carecen de posibilidad de activación cuando son generados internamente por la empresa.

Senderovich (2010) entiende que hay dos problemáticas básicas que conllevan a tal distinción:

  1. El control sobre los beneficios del activo y tratamiento de situaciones contingentes positivas. Para comprender esta situación, se puede pensar en el caso de una empresa embarcada en la autogeneración interna de una marca. En la medida en que la entidad efectúa una inversión para dotar de identidad a su producto, espera un probable retorno o en su defecto desestimaría dicha erogación. Según las nc y en virtud del principio de prudencia, en el caso mencionado no existiría alta probabilidad de control de los beneficios por parte de la empresa, lo cual impediría su reconocimiento contable como activo y se describiría la situación contingente y sus probables efectos en la información complementaria.
  2. La determinación del valor de ingreso del activo y tratamiento de erogaciones posteriores. Partiendo del caso planteado en el apartado anterior, otro de los inconvenientes de los intangibles autogenerados se refiere a la inexistencia de un límite claro para establecer cuándo ha concluido la generación de la marca y cuándo se trata de gastos en publicidad y promoción para el mantenimiento de la misma.

3.3. Normas estadounidenses. US GAAP

La norma norteamericana SFAS 142 (2001), en su párrafo de alcance, describe los AI que se detallan a continuación:

  1. AI adquiridos individualmente o con un grupo de activos, en una operación distinta a una combinación de negocios;
  2. Llave de negocio adquirida y reconocida según las disposiciones de las SFAS 141 (2007, Combinaciones de negocios);
  3. Otros AI adquiridos individualmente o con un grupo de activos, en una combinación de negocios.

Es importante determinar el alcance de la regulación, ya que a partir de ella surge la clasificación para las cuestiones de reconocimiento que se tratan seguidamente. Se recuerda que el objetivo del presente trabajo es hacer referencia a intangibles en general, quedando excluido el tratamiento de la llave de negocio (item b).

Reconocimiento de AI en operaciones que no son combinaciones de negocios (a)
Deben verificarse los cuatro criterios generales (párrafo 63 de FASB Concepts Statement No. 5, Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises): 1) cumplir con el concepto de activo; 2) ser medido con suficiente razonabilidad; 3) producir información diferencial para la toma de decisiones de los usuarios de los estados financieros; 4) dicha información debe ser verdadera, verificable y neutral.
Reconocimiento de AI -distintos a la llave de negocio- en combinaciones de negocios (c)

En una combinación de negocios se reconocerán AI distintos a la llave de negocio si cumplen con cualquiera de los criterios que se describen a continuación:

  1. Criterio contractual-legal: el activo surge de derechos contractuales o legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.
  2. Criterio de separabilidad: el activo es capaz de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado; sin considerar si existe intención de hacerlo.

Los puntos I y II no se aplican para operaciones distintas a combinaciones de negocios, aunque se entiende que pueden constituir una base útil para distinguir entre diferentes tipos de AI reconocidos (adquiridos en otras operaciones) mejorando con ello la utilidad de decisión de los estados financieros.

Según la regulación, si un activo cumple con el criterio legal y/o de separabilidad, entonces se presume que cumple con los cuatro criterios generales mencionados ut supra.

Cuadro 2. Análisis comparativo del Reconocimiento de Activos Intangibles

Fuente: Elaboración propia.

En líneas generales, se observa que para el reconocimiento de los AI, las normas analizadas requieren la posibilidad de obtención de beneficios/ ingresos futuros y la medición objetiva, agregando la NIC 38 el requisito de "identificabilidad". Los tres cuerpos normativos revisados excluyen explícita-mente el reconocimiento de ciertos activos, diferenciándose la norma argentina al permitir la activación de los costos de organización del ente y costos preoperativos.

4. Normas de Medición

En primera instancia se analizarán las disposiciones normativas al momento de reconocimiento inicial de los intangibles y luego en la etapa posterior al mismo.

4.1. Normas de medición al reconocimiento inicial

4.1.1. Normas de la Argentina. Resoluciones Técnicas de la FACPCE

Siguiendo los lineamientos de la RT 17 (2000) y tal como se expone en el cuadro 3, la medición inicial de los AI se practicará sobre la base de su costo, entendiendo al mismo como el sacrificio "completo" en el que se incurre para tener el recurso en condiciones de ser empleado. En cada caso particular, el importe de dicho costo se determinará considerando si se trata de bienes adquiridos, producidos, incorporados por aportes y donaciones, por trueques, por fusiones y escisiones, etc.

Cuadro 3. Análisis comparativo de los criterios de medición de AI.

No cabe duda que este método de medición es el que más se acerca a los requisitos de credibilidad o confiabilidad y comparabilidad que debe reunir la información contenida en los eecc, aunque a pesar de tales beneficios, carece de utilidad para medir la riqueza y ventaja que estos bienes aportan. En consecuencia, la información contable para terceros debe suministrar información complementaria como datos no monetarios o de otro tipo relacionados con el desempeño de la empresa y sus proyecciones futuras (Vázquez y Bongianino, 2005). Se destaca en este punto que si bien tanto la normativa nacional como la internacional emplean el llamado criterio del costo, esta última utiliza el valor razonable (fair value) como medida de referencia del coste, situación no contemplada en las RT argentinas (Canibaño Calvo et al., 2006).

Según Fowler Newton (2005), las mediciones contables de cualquier bien debieran hacerse sobre la base de su valor corriente. Para el caso de los intangibles, la determinación de tal valor suele ser dificultosa y, a veces, imposible. En consecuencia, es razonable que los emisores de las nc requieran que la medición inicial se efectúe a su costo, aunque esto en el supuesto de los intangibles generados internamente conlleve la falta de reconocimiento del resultado de esta actividad.

4.1.2. Normas Internacionales de Información Financiera. NIC 38

En lo que respecta a la NIC 38, un AI se medirá al momento de su incorpo-ración al activo por su costo (NIC 38, 2008, párrafo 24). A partir de este criterio básico, la normativa brinda pautas sobre los criterios de reconocimiento y medición inicial de diferentes tipos de activos, de acuerdo a cual haya sido su forma de incorporación al patrimonio: I. AI adquiridos (a. En forma independiente; b. En una combinación de negocios; c. A través de una subvención del gobierno; d. Por medio de permutas); II. AI generados internamente (a. Plusvalía autogenerada; b. Otros AI generados internamente).

En líneas generales, para los AI adquiridos de manera independiente, la NIC 38 describe cómo se compone el costo y para el resto de los casos determina que dicho costo será el valor razonable (VR) a la fecha de adquisición. Los conceptos de Costo y Valor Razonable son definidos por la NIC 38 (2008) en su párrafo 8.

Respecto de las exigencias de "probabilidad" y "fiabilidad" para el reconocimiento inicial, la norma establece que se consideran siempre satisfechas en el caso de los AI adquiridos de forma independiente y en el supuesto de AI adquiridos por medio de una combinación de negocios. En dichos casos, el precio que una entidad paga para adquirir separadamente un AI refleja las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad, aunque exista incertidumbre sobre la fecha o el importe de estos. Por tanto, el criterio de reconocimiento de la probabilidad se considera siempre satisfecho en el caso de AI adquiridos de forma separada (NIC 38, 2008, párrafo 25).

En el caso de los AI adquiridos por medio de una subvención del gobierno, la norma permite a la entidad optar por reconocer en el momento inicial tanto el AI como la subvención por sus VR. Si la entidad decidiese no reconocer inicialmente el activo por su VR, reconocerá el activo por un importe nominal (el otro tratamiento permitido en la NIC 20) más cualquier desembolso que sea directamente atribuible a la preparación del activo para el uso que se pretende darle (NIC 38, 2008, párrafo 44).

El costo de los AI permutados se medirá por su VR, a menos que: (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o (b) no pueda medirse con fiabilidad el VR del activo recibido ni el del activo entregado. Si el activo adquirido no se mide por su VR, su costo se medirá por el importe en libros del activo entregado (NIC 38, 2008, párrafo 45).

La NIC 38 (2008, párrafo 48) deja bien en claro que no puede reconocerse la plusvalía desarrollada internamente y a partir del punto 51 analiza el resto de los AI autogenerados.

Dicha norma establece que los costes imputables a un AI generado internamente mediante la realización de actividades de I+D, comprenderá todos los desembolsos realizados en la fase de desarrollo que sean atribuibles directamente al proyecto así como los costes indirectos imputados con criterios razonables y uniformes. También pueden activarse los costos financieros según lo permite la NIC 23 (2012). Se destaca que los costes indirectos en principio no podrían ser capitalizados salvo la excepción prevista anteriormente.

Como ejemplos de costos imputables se incluyen: costes del personal interno involucrado en las tareas definidas; materiales fungibles y componentes que formen parte integrante o consumible del activo en desarrollo; colaboraciones externas, tanto en lo que respecta a tareas de I+D llevadas a cabo por centros de investigación, como colaboraciones encargadas a otras empresas para la realización de pruebas de funcionamiento y validación en fase de desarrollo; el consumo de activos fijos que puedan ser imputados directamente al proyecto de I+D; costes indirectos imputados en forma razonable al proyecto de I+D.

Quedan específicamente fuera de los costes activables por I+D: costes realizados en la fase de investigación; desembolsos realizados en ejercicios anteriores o en el propio ejercicio (que estén reconocidos como gastos en la cuenta de resultados); los costes generales de estructura, gastos financieros y los costes de sub-actividad e ineficiencias (Moltó Payá, 2004).

4.1.3. Normas estadounidenses. US GAAP

En general, en las normas estadounidenses la medición inicial de los activos se practica sobre la base de su VR (Fair value) y el caso de los AI no es la excepción. En el párrafo 9 de la SFAS 142 (2001) se establece que los AI adquiridos de forma individual se reconocerán inicialmente por su VR; mientras que cuando se trate de un grupo de activos, se distribuirá dicho importe entre los activos individuales adquiridos sobre la base de sus VR relativos.

La Junta del FASB señala que la técnica del valor presente (valor actual) a menudo puede ser la mejor práctica disponible con la que estimar el VR de un AI adquirido. En la mayoría de los casos, dicha técnica se aplica considerando un lapso de tiempo coincidente con el plazo de la franquicia, derechos legales u otros; aunque en algunas situaciones se considera que las estimaciones de los flujos de efectivo futuros podrían efectuarse por períodos que se extienden más allá de la duración restante del contrato adquirido o derecho legal, si es fácilmente renovable.

Cabe analizar a continuación los criterios de medición posterior al reconocimiento inicial. A tal fin se continuará con la revisión de las disposiciones de cada una de las normas.

4.2. Normas de medición posterior al reconocimiento inicial

4.2.1. Normas de la Argentina. Resoluciones Técnicas de la FACPCE

En lo que a medición periódica respecta, las normas nacionales -dejando de lado su exiguo contenido- solo presentan dos diferencias significativas en relación a las regulaciones del IASB descriptas en el apartado siguiente:

  1. La RT 17 (2000) no admite el modelo de revaluación, solo permite valuar los activos al cierre a su costo menos la depreciación acumulada.
  2. La norma argentina -con el fin de evitar posibles sobrevaluaciones- fija un límite máximo de 5 años para la depreciación de los costos de organización y preoperativos; intangibles que no admiten recono-cimiento por la NIC 38 (2008).

4.2.2. Normas Internacionales de Información Financiera. NIC 38

Antes de desarrollar las opciones de medición periódica planteadas por la NIC 38, es importante señalar lo dispuesto en dicha normas respecto de los desembolsos efectuados en un activo una vez que este ha sido reconocido, ya que solo en raras ocasiones podrán reconocerse como parte del valor en libros porque, normalmente, este tipo de desembolsos no cumplen con los criterios generales de reconocimiento y solo contribuyen a mantener los beneficios económicos futuros, pero no a mejorarlos (Canibaño Calvo y Gisbert Clemente, 2006:13).

Como se expone en el cuadro 3, la NIC 38 admite dos alternativas para la valoración periódica: modelo de coste y modelos de revalorización.

La revalorización se permite cuando esta se realice para todos los AI de la misma naturaleza y de forma simultánea. De esta forma, la norma evita revalorizaciones selectivas así como valores referidos a fechas distintas (Canibaño Calvo y Gisbert Clemente, 2006:13).

El sostenimiento del modelo de revaluación está subordinado a la existencia de un mercado activo; si la empresa no pudiese continuar aplicándolo, por desaparecer el mercado de referencia, el activo permanecerá en el patrimonio de la sociedad con el valor de la última revalorización menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor (Canibaño Calvo y Gisbert Clemente, 2006:13). Y en relación a esto,

(...) la misma norma hace claridad sobre lo inusual de encontrar un mercado activo, tal como lo describen para este tipo de activos, lo que impide que se realicen revaluaciones; es decir, los AI tendrían sólo el camino de seguirlos contabilizando por su costo e irse depreciando, aunque le signifique aumento de valor a la empresa (Pérez Ortega y Tangarife Martínez, 2013:152).

En el registro contable, el importe de la revalorización debe imputarse a una reserva constituida a tal fin cuyo valor fluctuará al alza o a la baja en sucesivas revalorizaciones. No habrá impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias salvo en dos casos concretos: a) si el importe de la reserva no es suficiente para reconocer una disminución en el valor del activo; o b) cuando la revalorización sea una reversión de una disminución de valor anterior, reconocida en la cuenta de resultados (Canibaño Calvo y Gisbert Clemente, 2006:13).

Cualquiera sea el modelo de valuación que se adopte, se debe hacer referencia necesariamente a las amortizaciones, excepto que se trate de un AI con vida útil (VU) indefinida. En términos clásicos, las causales de depreciación siempre respondieron a dos zonas de problemas: deterioro y obsolescencia. Siendo que la intangibilidad supone que no hay una restricción en materia de deterioro (como sucede con los bienes de uso), entonces queda en evidencia que la única causal de pérdida de valor es la obsolescencia, de contenido meramente económico (Senderovich, 2010).

Las posibilidades de amortización que establece la norma internacional permiten distinguir tres grupos de AI con tratamiento diferencial (Senderovich, 2010: 79):

  1. Vida útil definida: El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. Se presume que el valor residual es nulo salvo que exista un compromiso de un tercero o un mercado activo para el bien al final de su vida útil. Se obliga a una revisión anual del criterio y del límite temporal asignado a los AI.
  2. Vida útil fijada por contrato o cláusulas legales: se entiende que dicho límite no es un impedimento para que la finalización del ciclo de prestación se anticipe por condiciones económicas.
  3. Vida útil indefinida: este tratamiento opera como una forma de compromiso transaccional, consistente en no computar amortización sobre la base de una incertidumbre elevada respecto de su ciclo de vida, pero a cambio establecer una comprobación de carácter anual por deterioro (en los términos de la NIC 36), evaluando si se continúan dando las condiciones que llevaron a determinar el carácter indefinido de la vida útil.

Respecto del tratamiento detallado en el punto iii., Senderovich (2010) presenta dos objeciones:

  1. Incoherencia con la imposibilidad de activación de AI autogenerados. Al enumerar las condiciones para establecer la indefinición y/o perdurabilidad de un AI, la NIC 38 se refiere al nivel de los desem-bolsos por "mantenimiento necesario para conseguir los beneficios esperados" en un AI (léase una marca), con lo cual, el desembolso no es otro que en publicidad y promoción. Para Senderovich (2010: 81), el hecho de no depreciar los bienes intangibles, en virtud de un desembolso posterior en publicidad y promoción, se contrapone a la restricción para la activación de los desembolsos por publicidad, pues de forma indirecta se está procediendo a su activación, equiparando una futura erogación en publicidad a lo que en los activos tangibles fijos equivale a una nueva inversión en reemplazo de otro bien.
  2. Planteo contradictorio: la comparación con valor recuperable en los términos de la NIC 36, requiere estimar vidas útiles. La norma resulta por sí misma elocuente, de la imposibilidad de establecer un cálculo del valor actual de los flujos futuros netos -a fin de determinar el valor recuperable-, sin un miramiento o anclaje en una base temporal. "¿Acaso se puede calcular el valor actual de los flujos de fondos netos, sin adjudicar una vida útil?" (Senderovich, 2010: 83).

4.2.3. Normas estadounidenses. US GAAP

Como bien se indica en el cuadro 3, la norma no establece explícitamente cuál es la medición periódica para los activos en cuestión; con lo cual se entiende que se trata del costo histórico (VR al inicio). Respecto al resto de las disposiciones, la norma estadounidense es muy similar a la NIC 38 (2008).

Presenta una diferenciación entre:

  • AI sujetos a amortización: se amortizan en función de la vu asignada con el método que mejor refleje el patrón de consumo (o en su defecto, en línea recta), sin computar valor residual (salvo compromiso de compra de tercero o existencia de mercado activo). En cada cierre de ejercicio debe evaluarse la vu restante del activo y analizar la situación para saber si su vu continúa siendo finita o si es indefinida. También se observa si existe pérdida por deterioro (el valor del activo no se podrá recuperar o excede su VR).
  • AI no sujetos a amortización: no se amortizan en cada cierre de ejercicio. Se evalúa si continúan las condiciones existentes para determinar una VU indefinida y si existen perdidas por deterioro.

A modo de síntesis y en relación a los criterios de valuación, se puede concluir que los tres cuerpos normativos establecen una medición inicial sobre la base del costo, empleando la normativa argentina el método del costeo completo y las restantes el valor razonable. En relación a la valuación periódica, mientras la NIC 38 (2008) propone dos alternativas -el modelo del costo (valor residual) o de revaluación, con ciertas limitaciones-; las normas argentina y estadounidense solo admiten el primero de dichos criterios.

5. Normas de revelación

5.1. Normas de la Argentina

En la Argentina, las exigencias de información complementaria sobre AI surgen en primer lugar de la Ley de Sociedades Comerciales (ley 19550), luego son recogidas por la RT 9 (FAPCE, 1987). La información específica se revela en un cuadro anexo y aquella de carácter general requerida por la RT 8 (1987) aplicable a AI, se expone en notas. La primera columna del cuadro 4 muestra los contenidos exigidos por las normas nacionales.

Cuadro 4. Análisis comparativo sobre normas de revelación contable de los AI

5.2. Normas Internacionales de Información Financiera. NIC 38

La NIC 38 (2008) en sus párrafos 118 a 128 establece la información de tipo general y específica que debe desglosarse en los Estados Financieros (EEFF); la cual hace referencia a tres tipos de revelaciones principales: AI en general por revalorizaciones y gastos de I+D imputados al resultado del ejercicio. Respecto de revalorizaciones de AI, debe indicarse: (a) para cada clase de AI: (i) la fecha efectiva de la revaluación; (ii) su importe; y (iii) el importe en libros que se habría reconocido si los AI se hubieran medido al costo; (b) el importe del superávit de revaluación (al principio y al final del periodo) y (c) los métodos e hipótesis significativos empleados en la estimación del VR de los activos. El resto de la información a revelar se detalla en el cuadro 4.

Además de ello, las empresas deben incluir información específica respecto de las siguientes cuestiones: (i) AI que hayan sufrido pérdidas por deterioro de valor; (ii) naturaleza e impacto de cualquier cambio habido en las estimaciones contables que puedan tener un efecto significativo en el ejercicio actual o futuro; (iii) mención sobre AI adquiridos mediante una subvención oficial y reconocidos inicialmente por su VR; (iv) el importe en libros de AI cuya titularidad tenga alguna restricción así como aquellos que sirven como garantías de deudas y cualquier compromiso adquirido para la adquisición de un AI (NIC 38, 2008, párrafo 121).

5.3. Normas estadounidenses. US GAAP

Según la SFAS 142 (2001), en notas a los EEFF, deben efectuarse revelaciones generales respecto de los AI y sobre pérdidas por deterioro.

En cuanto a la información a revelar respecto de los AI, la NIC 38 (2008), de las normas analizadas, es la que exige mayores detalles debido a la diversidad de tratamientos que contempla.

6. Consideraciones finales

SI partimos de las limitaciones impuestas por la normativa contable a la inclusión de los activos intangibles en los estados financieros, se ha presentado aquí una revisión comparada del tratamiento otorgado por las resoluciones técnicas argentinas, las normas internacionales de información financiera y los US GAAP estadounidenses a su reconocimiento, medición y exposición en los informes contables para usuarios externos.

Se puede concluir, como consecuencia del análisis realizado, que las limitaciones para una adecuada exteriorización en los estados financieros del valor y potencial de los activos intangibles son diversas. El principio de prudencia subordina su reconocimiento a innumerables requisitos tal como surge del análisis realizado en el apartado 3; la objetividad impulsa la medición al costo de un activo cuyo valor depende de su capacidad futura de producir ingresos y el marco conceptual -focalizado en los denominados usuarios tipo- estandariza y acota la información a revelar. Todas estas dificultades se agudizan en los casos de EBT, donde generalmente los recursos intangibles constituyen el principal elemento del patrimonio.

Si reconocemos la valoración como el principal limitante, el empleo de modelos financieros que permiten incorporar la flexibilidad e incertidumbre en la valuación, características de este tipo de proyectos, se presenta como una alternativa viable y adecuada. Específicamente, los métodos dinámicos de valuación que se enfocan en la generación de ingresos futuros (medidos como rendimientos, ganancias o flujos de fondos), los cuales luego de cuantificados y proyectados son descontados a una tasa ajustada por el riesgo (operativo y financiero), con el fin de obtener el valor actual de la corriente futura de ingresos. Estas modalidades, pueden complementarse con técnicas como escenarios, simulación o sensibilidad, introduciendo el riesgo en la valoración.

De esta manera, las futuras líneas de investigación del presente trabajo pretenden desarrollar informes alternativos que sean realmente útiles a los usuarios, donde se revelen, por ejemplo, resultados de la valoración de los AI por los métodos descriptos anteriormente. Dichos informes pueden realizarse -inclusive- considerando diferentes tipos de entes emisores y receptores de la información, quienes pueden necesitar exteriorizar y recibir datos distintos de acuerdo a la naturaleza de sus actividades y sus fines. Específicamente, se abordará la necesidad que tienen las empresas de base tecnológica respecto a la revelación de los activos intangibles indispensables para su actividad y que constituyen el componente más significativo de su patrimonio.

Asimismo, se pretende analizar de qué manera los profesionales en ciencias económicas podrán brindar confiabilidad a dicha información adicional en el marco de las normas sobre encargos de aseguramiento y servicios relacionados.

Notas
6 En la Argentina conviven actualmente las normas contables emitidas por la FACPCE, denominadas Resoluciones Técnicas (RT ) que luego son aprobadas por los respectivos Consejos Profesionales, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y las NIIF para Pymes. Actualmente las NIIF son obligatorias para las empresas que cotizan en la cnv, excepto las que se encuentran bajo el contralor de otros organismos tales como Banco Central de la República Argentina, Superintendencia de Seguros, entre otros, y las que califican como PyMES. A su vez, aquellas empresas filiales de empresas americanas deberían aplicar los US GAAP.

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